Der Bundesminister der Finanzen
IV C 5 - S-1341 - 4/83
Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei
international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze)
23.02.1983
BStBl 1983 I 0218
 
 
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den
Vertretern der obersten Finanzbehörden der Länder gilt für die
Frage, nach welchen Grundsätzen die internationale
Einkunftsabgrenzung nach dem Maßstab des Fremdvergleichs in den
Regelungen des innerstaatlichen Rechts und der
Doppelbesteuerungsabkommen zu prüfen ist, folgendes:
 
 - Inhaltsverzeichnis
 1. Die Rechtsgrundlagen zur Einkunftsabgrenzung
 1.1. Abgrenzungsregelungen des nationalen Steuerrechts
 1.2. Abgrenzungsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
 1.3. Voraussetzungen der Einkunftsabgrenzung zu Nahestehenden
 1.4. Rechtliche Ausgestaltung von Geschäftsbeziehungen zwischen
nahestehenden Unternehmen
 1.5. Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden in niedrig besteuernden
Gebieten
 2. Allgemeine Grundsätze zur Einkunftsabgrenzung
 2.1. Der Fremdvergleich als Maßstab der Einkunftsabgrenzung
 2.2. Standardmethoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen
 2.3. Vorteilsausgleich
 2.4. Anwendung der Methoden
 3. Warenlieferungen und Dienstleistungen
 3.1. Lieferung von Gütern und Waren
 3.2. Gewerbliche Dienstleistungen
 3.3. Kosten der Werbung
 3.4. Kosten der Markterschließung
 3.5. Anlaufkosten
 4. Zinsen und ähnliche Vergütungen
 4.1. Allgemeines
 4.2. Maßgebende Zinssätze
 4.3. Einzelfragen
 4.4. Bürgschaften und ähnliche Verpflichtungen
 5. Nutzungsüberlassung von Patenten, Know-how oder anderen
immateriellen Wirtschaftsgütern; Auftragsforschung
 5.1. Allgemeines
 5.2. Ableitung der Fremdpreise
 5.3. Auftragsforschung
  6. Verwaltungsbezogene Leistungen im Konzern
 6.1. Allgemeines
 6.2. Voraussetzungen für die Verrechnung
 6.3. Beispiele
 6.4. Ableitung der Fremdpreise
 7. Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge
 7.1. Allgemeines
 7.2. Vertragsinhalt
 7.3. Vertragsdurchführung
 7.4. Nachweise
 8. Durchführung von Berichtigungen
 8.1. Allgemeines
 8.2. Durchführung der Besteuerung
 8.3. Nachträglicher Ausgleich von Einkunftsminderungen
 9. Verfahren
 9.1. Mitwirkung bei Ermittlung und Nachweis
 9.2. Umfang der Mitwirkungspflicht
 9.3. Rechtsfolgen bei unzureichender Mitwirkung
 10. Sonstiges
 10.1. Aufhebung anderer Verwaltungsregelungen
 10.2. Übergangsregelung
 
 
 1. Die Rechtsgrundlagen zur Einkunftsabgrenzung
 1.1. Abgrenzungsregelungen des nationalen Steuerrechts
 1.1.1. Hat ein Steuerpflichtiger Geschäftsbeziehungen zu
Nahestehenden (vgl. Tz. 1.3.), so ist zu prüfen, ob seine Einkünfte
voll erfaßt, d. h. gegenüber dem Ausland nach dem Grundsatz des
Fremdvergleichs (vgl. Tz. 2.1.) zutreffend abgegrenzt sind
(Einkunftsabgrenzung). Hierfür sind maßgebend die Regelungen
(Abgrenzungsregelungen) über
 a) die verdeckte Gewinnausschüttung (§ 8 Abs. 3 KStG) (Tz.
1.3.1.1.),
 b) die verdeckte Einlage (Tz. 1.3.1.2.) und
 c) die Berichtigung von Einkünften bei Geschäftsbeziehungen zum
Ausland (§ 1 AStG) (Tz. 1.3.2.).
 1.1.2. Die allgemeinen Bestimmungen über die Zurechnung von
Wirtschaftsgütern und Einkünften sowie über die Ermittlung der
Steuerbemessungsgrundlage (z. B. §§ 39 bis 42 AO) gehen den
Abgrenzungsregelungen vor.
 1.1.3. Die Abgrenzungsregelungen sind nach ihren
Rechtsvoraussetzungen voneinander unabhängig und nebeneinander
anwendbar. Sind die Voraussetzungen der verdeckten
Gewinnausschüttung oder der verdeckten Einlage und des § 1 AStG
gleichzeitig gegeben, so ist der sich ergebende Berichtigungsbetrag
nach den ertragsteuerlichen Grundsätzen über die verdeckte
Gewinnausschüttung oder die verdeckte Einlage zu behandeln.
 1.1.4. Dieses Schreiben enthält allgemeine Grundsätze für die
Prüfung der internationalen Einkunftsabgrenzung. Bei seiner
Anwendung sind alle Umstände des Einzelfalls zu beachten; dazu
gehören z. B. Sonderverhältnisse durch die Struktur der Märkte
oder der Versorgung, durch die Unternehmensstruktur und durch
staatliche Maßnahmen sowie bestehende Handelsbräuche. Die
allgemeinen Grundsätze der steuerlichen Betriebsprüfung (z. B.
über die Aufklärung und Prüfung des Sachverhaltes auch zugunsten
des Steuerpflichten) sowie Regelungen zu ihrer Rationalisierung
bleiben unberührt.
 1.1.5. Die obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder
werden ggf. Anweisungen erlassen, um
 a) dem Ergebnis internationaler Abstimmung über den Grundsatz des
Fremdvergleichs in bestimmten Bereichen Rechnung zu tragen oder
 b) zum Schutz von Unternehmen, die in der Bundesrepublik
Deutschland ansässig sind, den Grundsatz der Gegenseitigkeit zu
wahren.
 1.2. Abgrenzungsklauseln der Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
 1.2.1. Die DBA enthalten am Grundsatz des Fremdvergleichs
ausgerichtete Klauseln über die Einkunftsabgrenzung (vgl.
insbesondere Artikel 9 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens). Sie
begründen unmittelbar keine Steuerpflicht (BFH-Urteil vom 12. 3.
1980 - BStBl II S. 531). Sie erlauben aber, daß der Maßstab des
Fremdvergleichs international übereinstimmend angewendet wird. Die
Abgrenzungsregelungen des nationalen deutschen Steuerrechts
(insbesondere § 1 AStG) bleiben auch in den Fällen der
Interessenverflechtung anwendbar, die in den Abgrenzungsklauseln der
DBA nicht genannt sind. Dem Sinn und Zweck der DBA entspricht es
nicht, Berichtigungen von Einkünften, die sachlich geboten sind,
für bestimmte Fälle zu verbieten.
 1.2.2. Die Abgrenzungsklauseln der DBA ermöglichen es der
deutschen und der ausländischen Finanzverwaltung, Einkünfte auf der
gemeinsamen Rechtsgrundlage des Vertrages abzugrenzen. Hierzu
können nach deutscher Vertragsauslegung Verständigungs- oder
Konsultationsverfahren eingeleitet werden. Zu den hierbei zu
beachtenden Gesichtspunkten des Schutzes des Steuerpflichtigen vgl.
BFH-Urteil vom 26. 5. 1982 - BStBl II S. 583.
 1.2.3. Auf Grund eines Verständigungs- oder
Konsultationsverfahrens
 a) können in der Bundesrepublik Deutschland versteuerte Einkünfte
auch herabgesetzt werden, um die Einkünfte in beiden Staaten
übereinstimmend abzugrenzen;
 b) kann festgestellt werden, daß die übereinstimmende Abgrenzung
ungeachtet der Bestandskraft eines deutschen Steuerbescheides
durchgeführt werden soll,
 wenn eine doppelte Belastung nicht auf andere Weise ausgeschlossen
werden kann (vgl. Artikel 25 OECD-Musterabkommen i. V. m. § 2 AO
sowie BFH-Urteil vom 1. 2. 1967 - BStBl III S. 495).
 Die deutsche Finanzverwaltung beachtet hierbei den Grundsatz der
Gegenseitigkeit.
 1.2.4. Die deutsche Finanzverwaltung kann zur gemeinsamen
Einkunftsabgrenzung Verständigungsverfahren auch einleiten, wenn ein
DBA nicht besteht, das DBA eine Abgrenzungsklausel nicht enthält
oder eine bestehende Abgrenzungsklausel die betreffende
Einkunftsabgrenzung nicht regelt.
 1.2.5. Dem Steuerpflichtigen soll rechtzeitig Gelegenheit gegeben
werden, die anderen Betroffenen von einer beabsichtigten Berichtigung
zu unterrichten, um ihnen die Möglichkeit zu geben, mit den für sie
zuständigen Finanzbehörden die Auswirkungen zu erörtern, die sich
aus der beabsichtigten Berichtigung für ihre Besteuerung ergeben.
Die Finanzämter erteilen die Bestätigungen, die im Ausland
erforderlich sind.
 1.2.6. Unterrichtet eine ausländische Finanzbehörde den
ausländischen Nahestehenden über eine beabsichtigte Berichtigung,
so soll auch schon vor Einleitung eines Verständigungsverfahrens dem
inländischen Nahestehenden auf dessen Antrag hin Gelegenheit gegeben
werden, mit der inländischen Finanzbehörde die Auswirkungen zu
erörtern, die sich aus der beabsichtigten Berichtigung auf seine
Besteuerung ergeben. Setzt die Stellungnahme der Finanzbehörden
eine Außenprüfung voraus, so kann sie im Rahmen des Möglichen
frühzeitig angesetzt werden. Das Unternehmen hat die zur
Beurteilung erforderlichen Unterlagen, insbesondere auch über die
vorgesehenen Maßnahmen der ausländischen Finanzbehörden,
vorzulegen.
 1.3. Voraussetzungen der Einkunftsabgrenzung zu Nahestehenden
 1.3.1. Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage
 1.3.1.1. Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn eine
Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden
Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen
Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im
Gesellschaftsverhältnis hat. Auf die Höhe der Beteiligung kommt es
in der Regel nicht an. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschnitt 31
KStR.
 1.3.1.2. Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn einer
Kapitalgesellschaft durch einen Gesellschafter oder eine ihm
nahestehende Person ein einlagefähiger Vermögensvorteil zugewendet
wird und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis
hat. Wegen weiterer Einzelheiten vgl. Abschnitt 36a KStR. Sind
Vermögensvorteile, z. B. weil sie nicht einlagefähig sind, nicht
als verdeckte Einlage zu behandeln, so ist ggf. eine Berichtigung
nach § 1 AStG durchzuführen.
 1.3.2. Berichtigung von Einkünften im Sinne des § 1 AStG
 1.3.2.1. Eine Berichtigung ist in allen Fällen der
Einkunftsminderung möglich, wenn eine Geschäftsbeziehung zum
Ausland besteht und die an ihr Beteiligten
 - durch wesentliche Beteiligung (Tz. 1.3.2.2.),
 - durch beherrschenden Einfluß (Tz. 1.3.2.4.),
 - durch besondere Einflußmöglichkeiten (Tz. 1.3.2.6.) oder
 - durch Interessenidentität (Tz. 1.3.2.7.)
 verflochten sind. Nach § 1 AStG sind ggf. auch
Geschäftsbeziehungen zu beurteilen, die Personengesellschaften,
Gemeinschaften und ähnliche Gebilde als solche zu nahestehenden
Kapitalgesellschaften unterhalten.
 1.3.2.2. Die Verflechtung durch wesentliche Beteiligung ist nicht
nur durch Beteiligung an Kapitalgesellschaften, sondern auch über
eine Beteiligung an Personengesellschaften und durch eine Beteiligung
an einem Einzelunternehmen möglich. Sie kann auch in einer stillen
Beteiligung oder in einem beteiligungsähnlichen Darlehen bestehen.
 1.3.2.3. Bei der mittelbaren Beteiligung einer Person an einer
Gesellschaft sind für die Berechnung des Beteiligungsumfangs die
Beteiligungen, die eine vermittelnde Gesellschaft hält, in dem
Verhältnis zu berücksichtigen, das der mittelbaren oder
unmittelbaren Beteiligung der Person an der vermittelnden
Gesellschaft zur Gesamtheit der Beteiligungen an dieser vermittelnden
Gesellschaft entspricht.
 1.3.2.4. Die Verflechtung durch beherrschenden Einfluß kann auf
rechtlicher oder tatsächlicher Grundlage oder dem Zusammenwirken
beider beruhen. Unter beherrschendem Einfluß anderer können auch
natürliche Personen stehen. Die Verflechtung wird bereits durch die
Möglichkeit begründet, einen beherrschenden Einfluß auszuüben.
 1.3.2.5 Die Verflechtung durch beherrschenden Einfluß kann
insbesondere beruhen auf
 1. beteiligungsähnlichen Rechten;
 2. Unternehmensverträgen im Sinne der §§ 291 und 292 AktG, der
Eingliederung im Sinne des § 319 AktG, der Zusammenfassung mehrerer
Unternehmen unter einheitlicher Leitung im Sinne des § 18 AktG,
wechselseitigen Beteiligungen im Sinne des § 19 AktG;
 3. unmittelbarer oder mittelbarer Beteiligung derselben Personen an
der Geschäftsleitung oder der Kontrolle zweier Unternehmen oder
 4. der Unterstellung zweier Unternehmen unter den beherrschenden
Einfluß eines dritten Unternehmens.
 1.3.2.6. Eine Verflechtung durch besondere Einflußmöglichkeiten
setzt voraus, daß sich der Einfluß der Person oder des
Steuerpflichtigen auf die in Frage stehende Geschäftsbeziehung
selbst erstreckt. Die Verflechtung wird bereits durch die
Möglichkeit begründet, einen solchen Einfluß auszuüben. Es
genügt die Möglichkeit, über andere Einfluß zu nehmen, z. B.
über nahestehende Gesellschaften (§ 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 AStG).
 1.3.2.7. Die Verflechtung durch Interessenidentität ist z. B.
gegeben, wenn sich das eigene geschäftliche oder persönliche
Interesse der Person oder des Steuerpflichtigen auf die zur
Berichtigung anstehenden Einkünfte selbst bezieht.
 1.4. Rechtliche Ausgestaltung von Geschäftsbeziehungen zwischen
nahestehenden Unternehmen
 1.4.1. Macht ein Unternehmen Aufwendungen zugunsten eines
Nahestehenden als Betriebsausgaben geltend, so ist zu prüfen, ob die
Aufwendungen betrieblich veranlaßt sind oder ihren Rechtsgrund in
den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben.
 Im Verhältnis zum beherrschenden Gesellschafter kann in aller
Regel ein Betriebsausgabenabzug nur anerkannt werden, wenn den
Aufwendungen im voraus getroffene klare und eindeutige Vereinbarungen
zugrunde liegen (BFH-Urteil vom 3. 11. 1976 - BStBl 1977 II S. 172;
zu Ausnahmen vgl. BFH-Urteil vom 21. 7. 1982 - BStBl II S. 761).
Gleiches gilt im Verhältnis zu Schwestergesellschaften. Im normalen
Lieferungs- und Leistungsverkehr gelten die gleichen formellen
Anforderungen wie bei Geschäften zwischen Fremden.
 In den übrigen Fällen reicht es aus, wenn den Aufwendungen wie
zwischen Fremden begründete Rechtsansprüche zugrunde liegen.
 1.4.2. Hat ein Unternehmen bei Geschäftsbeziehungen zu einem
Nahestehenden auf Entgelte verzichtet, die es nach dem Grundsatz des
Fremdvergleichs beansprucht hätte, so steht das Fehlen
entsprechender Vereinbarungen einer Berichtigung nicht entgegen.
 1.4.3. Kommt es bei Mangel an klaren und eindeutigen Vereinbarungen
in einem Land zu einer Berichtigung und ist in dem anderen Land wegen
des Fehlens solcher Vereinbarungen ein Abzug nicht möglich, so gilt
für die sich daraus ergebende Doppelbelastung Tz. 1.2.3.
 1.4.4. Zur Frage des Nachweises vgl. Tz. 9.
 1.5. Geschäftsbeziehungen zu Nahestehenden in niedrig besteuernden
Gebieten
 1.5.1. Bei der Prüfung der Einkunftsabgrenzung im Verhältnis zu
Nahestehenden in niedrig besteuernden Gebieten sind die
einschlägigen Vorschriften (z. B. §§ 39 bis 42 AO) sowie die dazu
ergangenen Verwaltungsanweisungen zu beachten. Die besonderen
Verhältnisse, die bei der Beurteilung zu beachten sind (vgl. z. B.
Tz. 2.1.3. Satz 4, Tz. 2.1.8. Satz 4), sind vom Steuerpflichtigen
nach Maßgabe der §§ 16 AStG, 90 Abs. 2 AO aufzuklären. Die Tz.
2.4.3. und 2.4.6. sind in derartigen Fällen grundsätzlich nicht
anwendbar.
 1.5.2. Die Abgrenzungsregelungen gelten auch für
Geschäftsbeziehungen zu zwischengeschalteten Gesellschaften im Sinne
des § 5 bzw. zu Zwischengesellschaften im Sinne der §§ 7 bis 14 AStG;
bei der Ermittlung der hinzurechnungspflichtigen Einkünfte der
Zwischengesellschaft (§ 10 Abs. 3 AStG) ist ggf. eine
Gegenberichtigung vorzunehmen.
 2. Allgemeine Grundsätze zur Einkunftsabgrenzung
 2.1. Der Fremdvergleich als Maßstab der Einkunftsabgrenzung
 2.1.1. Geschäftsbeziehungen zwischen Nahestehenden sind steuerlich
danach zu beurteilen, ob sich die Beteiligten wie voneinander
unabhängige Dritte verhalten haben (Fremdvergleich). Dabei sind
Maßstab die Verhältnisse des freien Wettbewerbs. Zugrunde zu legen
ist die verkehrsübliche Sorgfalt ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter gegenüber Fremden (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 16.
3. 1967 - BStBl III S. 626 und vom 10. 5. 1967 - BStBl III S.
498).
 2.1.2. Der Einkunftsabgrenzung ist grundsätzlich das jeweilige
Geschäft mit dem Nahestehenden zugrunde zu legen. Maßgebend sind
die tatsächlichen Verhältnisse nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt
(vgl. BFH-Urteile vom 30. 7. 1965 - BStBl III S. 613, vom 26. 2. 1970
- BStBl II S. 419 und vom 15. 1. 1974 - BStBl II S. 606; vgl.
ferner Tz. 3.1.3., Beispiel 3).
 2.1.3. Bei der Einkunftsabgrenzung sind die Funktionen der
einzelnen nahestehenden Unternehmen zu beachten. Hierfür sind
insbesondere von Bedeutung
 - die Struktur, Organisation, Aufgabenteilung und Risikoverteilung
in Konzernen sowie die Zurechnung von Wirtschaftsgütern;
 - welche Unternehmen die einzelnen Funktionen (Herstellung,
Montage, Forschung und Entwicklung, verwaltungsbezogene Leistungen,
Absatz, Dienstleistungen) erfüllen und
 - in welcher Eigenschaft die Unternehmen diese Funktionen erfüllen
(z. B. als Eigenhändler, Agent oder als gleichgeordneter Teilnehmer
bzw. Handlungsbeauftragter eines Pools). Hierbei kommt es auf den
wirtschaftlichen Gehalt der tatsächlichen Tätigkeit an (vgl. Tz.
2.1.2.). Bei funktionslosen Unternehmen können Leistungsentgelte
nicht berücksichtigt werden; bei funktionsschwachen Unternehmen
können nur die tatsächlich erbrachten wirtschaftlichen Leistungen
berücksichtigt werden, und zwar in der Regel mit einem
kostenorientierten Entgelt (vgl. Tz. 2.2.4.).
 2.1.4. Für die Abgrenzung ist maßgebend, wie Fremde die Entgelte
für gleichartige Lieferungen oder Leistungen angesetzt hätten
("Fremdvergleichspreis", im folgenden: "Fremdpreis") oder welche
Erträge oder Aufwendungen bei einem Verhalten wie unter Fremden beim
Steuerpflichtigen angefallen wären. Hierbei ist davon auszugehen,
daß im allgemeinen Geschäftsverkehr die einzelnen Lieferungen und
Leistungen zwischen Unabhängigen in der Regel Gegenstand gesonderter
Geschäftsbeziehungen sind, d. h. gesondert vereinbart und
abgerechnet werden. Einheitliche Geschäftsvereinbarungen zwischen
Nahestehenden sind jedoch als solche der Prüfung zugrunde zu legen;
wird dabei für mehrere Lieferungen oder Leistungen ein einheitliches
Entgelt verrechnet, so ist dies nicht zu beanstanden, wenn das
Gesamtentgelt auf einzelne Teilleistungen aufgeteilt werden kann oder
wenn auch Fremde derartige Gesamtpreise vereinbaren. Liegen mehrere
Geschäftsvereinbarungen vor, so gilt Tz. 2.3. (Vorteilsausgleich).
 2.1.5. Zur Ermittlung von Fremdpreisen sind die Daten
heranzuziehen, auf Grund deren sich die Preise zwischen Fremden im
Markt bilden. Maßgebend sind die Preise des Marktes, auf dem Fremde
die Geschäftsbedingungen aushandeln würden.
 2.1.6. Als Anhaltspunkte für die Bemessung von Fremdpreisen kommen
danach vor allem in Betracht
 a) Börsenpreise, branchenübliche Preise, die auf dem
maßgeblichen Markt ermittelt sind (Marktpreise), sowie sonstige
Informationen über den Markt;
 b) Preise, die der Steuerpflichtige, der ihm Nahestehende oder
Dritte tatsächlich für entsprechende Lieferungen oder Leistungen
auf dem maßgeblichen Markt vereinbart haben;
 c) Gewinnaufschläge, Kalkulationsverfahren oder sonstige
betriebswirtschaftliche Grundlagen, die im freien Markt die
Preisbildung beeinflussen (betriebswirtschaftliche Daten).
 2.1.7. Diese Daten sind ggf. angemessen zu berichtigen, um sie an
abweichende Bedingungen des jeweils vorliegenden Geschäfts
anzupassen, die für die Bemessung des Fremdpreises von Bedeutung
sind (Beispiel: Marktpreise für Waren einer Standardqualität werden
in branchenüblicher Weise auf Warenqualitäten umgerechnet, für die
ein besonderer Marktpreis nicht besteht; auf cif beruhende
Marktpreise sind bei fob-Geschäften entsprechend umzurechnen).
Handelsübliche Mengenrabatte sind zu berücksichtigen.
 2.1.8. Ein ordentlicher Geschäftsleiter wird mit der gebotenen
Sorgfalt aus den verfügbaren oder ihm zugänglichen Daten (vgl.
BFH-Urteil vom 10. 1. 1973 - BStBl II S. 322) den Verrechnungspreis
ableiten (vgl. Tz. 2.1.1.). Dabei hat er die Spielräume in der
Lagebeurteilung und der geschäftlichen Entscheidung, wie sie sich
aus der Teilnahme am allgemeinen Wirtschaftsverkehr und aus der
Marktsituation ergeben. Andererseits hat die Leitung des
steuerpflichtigen Unternehmens dessen Eigeninteressen gegenüber
Nahestehenden und gegenüber dem Konzernganzen in derselben Weise zu
wahren, wie sie dies gegenüber fremden Dritten täte. Das
Wahrnehmen solcher Spielräume setzt voraus, daß der gesamte
Gestaltungsrahmen den allgemeinen Gepflogenheiten des Betriebs, der
Branche oder des allgemeinen Geschäftsverkehrs entspricht.
 2.1.9. Die folgenden Beispiele erläutern die Anwendung der
Grundsätze:
 Beispiel 1
 Zur Ermittlung des Fremdpreises steht auf dem Markt oft nur ein
Band von Preisen zur Verfügung, innerhalb dessen unabhängige
Marktteilnehmer von Fall zu Fall den Preis für die einzelnen
Geschäfte aushandeln. Zwei nahestehende Unternehmen setzen die
zwischen ihnen vereinbarten Preise ohne wirtschaftlich beachtliche
Gründe schematisch auf der Ober- oder Untergrenze des Preisbandes
fest, wodurch die Gewinne des benachteiligten Unternehmens laufend
geschmälert werden. Ein ordentlicher Geschäftsleiter des
benachteiligten Unternehmens würde derartige schematische
Preisfestsetzungen nicht hinnehmen, sondern im Interesse seines
Unternehmens auf eine ausgewogene Preisgestaltung bedacht sein.
Deshalb sind die Einkünfte des benachteiligten Unternehmens zu
berichtigen.
 Beispiel 2
 In den Export eines deutschen Unternehmens wird ein
Vertriebsunternehmen in einem Niedrigsteuerland eingeschaltet. Bei
den Warenlieferungen an dieses Unternehmen werden bestehende
Beurteilungsspielräume stets so ausgenutzt, daß bei dem
Vertriebsunternehmen ein nach seiner Funktion unangemessen hoher
Rohgewinn anfällt. Ein ordentlicher Geschäftsleiter des
benachteiligten deutschen Unternehmens würde eine solche Gestaltung
nicht hinnehmen. Die Einkünfte sind zu berichtigen.
 2.2. Standardmethoden zur Prüfung von Verrechnungspreisen
 2.2.1. Die im folgenden beschriebenen Standardmethoden sind
wichtigste Anhaltspunkte bei der Prüfung von Verrechnungspreisen
(vgl. Tz. 2.4.1.).
 2.2.2. Preisvergleichsmethode (sogenannte "Comparable uncontrolled
price method")
 Der zwischen den Nahestehenden vereinbarte Preis wird mit Preisen
verglichen, die bei vergleichbaren Geschäften zwischen Fremden im
Markt vereinbart worden sind.
 Dies kann geschehen (vgl. oben Tz. 2.1.6.) durch
 a) äußeren Preisvergleich (Vergleich mit Marktpreisen, die anhand
von Börsennotierungen, branchenüblichen Preisen oder Abschlüssen
unter voneinander unabhängigen Dritten festgestellt werden);
 b) inneren Preisvergleich (Vergleich mit marktentstandenen Preisen,
die der Steuerpflichtige oder ein Nahestehender mit Fremden
vereinbart hat).
 Die verglichenen Geschäfte sollen möglichst gleichartig sein
(direkter Preisvergleich). Ungleichartige Geschäfte können
herangezogen werden, wenn der Einfluß der abweichenden Faktoren
eliminiert und der bei diesen Geschäften vereinbarte Preis gemäß
Tz. 2.1.7. auf einen Preis für das verglichene Geschäft umgerechnet
werden kann (indirekter Preisvergleich; Beispiel: Umrechnung von
cif-Preisen in fob-Preise).
 2.2.3. Wiederverkaufspreismethode (sogenannte "Resale price
method")
 Diese Methode geht von dem Preis aus, zu dem eine bei einem
Nahestehenden gekaufte Ware an einen unabhängigen Abnehmer
weiterveräußert wird. Von dem Preis aus dem Wiederverkauf wird auf
den Preis zurückgerechnet, der für die Lieferung zwischen den
Nahestehenden anzusetzen ist. Dazu wird der Wiederverkaufspreis um
marktübliche Abschläge berichtigt, die der Funktion und dem Risiko
des Wiederverkäufers entsprechen; hat der Wiederverkäufer die Ware
bearbeitet oder sonst verändert, so ist dies durch entsprechende
Abschläge zu berücksichtigen. Läuft eine Ware über eine ganze
Kette Nahestehender, so kann u. U. von dem (marktentstandenen) Preis
der letzten Lieferung an einen Fremden über die ganze Kette hinweg
bis zu deren Anfangsglied zurückgerechnet werden. Entsprechendes
gilt bei Leistungen.
 2.2.4. Kostenaufschlagsmethode (sogenannte "Cost plus method")
 Diese Methode geht bei Lieferungen oder Leistungen zwischen
Nahestehenden von den Kosten des Herstellers oder Leistenden aus.
Diese Kosten werden nach den Kalkulationsmethoden ermittelt, die der
Liefernde oder Leistende auch bei seiner Preispolitik gegenüber
Fremden zugrunde legt oder - wenn keine Lieferungen oder Leistungen
gegenüber Fremden erbracht werden - die betriebswirtschaftlichen
Grundsätzen entsprechen. Es werden dann betriebs- oder
branchenübliche Gewinnzuschläge gemacht. Bei Lieferungen oder
Leistungen über eine Kette Nahestehender ist diese Methode auf die
einzelnen Stufen nacheinander anzuwenden, wobei die tatsächlichen
Funktionen (Tz. 2.1.3.) der einzelnen nahestehenden Unternehmen zu
beachten sind.
 2.3. Vorteilsausgleich
 2.3.1. Ein Ausgleich zwischen vorteilhaften und nachteiligen
Geschäften eines Steuerpflichtigen mit Nahestehenden ist nur
zulässig, wenn Fremde bei ihren Geschäften untereinander einen
solchen Ausgleich vorgenommen hätten. Danach sind die Vorteile mit
den Nachteilen auszugleichen, wenn der Steuerpflichtige bei
Geschäften mit dem ihm Nahestehenden nachteilige Bedingungen im
Hinblick darauf in Kauf genommen hat, daß er von diesem
Nahestehenden im Rahmen des in Betracht stehenden
Geschäftszusammenhangs im Gegenzuge Vorteile erhält.
 2.3.2. Der Vorteilsausgleich nach Tz. 2.3.1 setzt voraus, daß
 - die Geschäfte in einem inneren Zusammenhang stehen, der den
Schluß zuläßt, daß die Geschäfte auch unter Fremdbedingungen von
dem Steuerpflichtigen mit derselben Person abgeschlossen worden
wären,
 - die Vor- und Nachteile bei den einzelnen Geschäften mit der
Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters quantifiziert werden
können und
 - die Vorteilsverrechnung vereinbart war oder zur
Geschäftsgrundlage des nachteiligen Geschäfts gehörte (BFH-Urteil
vom 8. 6. 1977 - BStBl II S. 704).
 2.3.3. Sind die nachteiligen Bedingungen nicht während des
Wirtschaftsjahres, in dem sie sich ausgewirkt haben, ausgeglichen
worden, so ist ein Ausgleich nur zulässig, wenn spätestens zum Ende
dieses Wirtschaftsjahres bestimmt ist, wann und durch welche Vorteile
die Nachteile ausgeglichen werden. Die Nachteile müssen innerhalb
der drei folgenden Wirtschaftsjahre ausgeglichen sein. Ein Ausgleich
ist auch dann gegeben, wenn die den Vorteil einbringende Leistung
aktiviert wird.
 2.4. Anwendung der Methoden
 2.4.1. Eine für alle Fallgruppen zutreffende Rangfolge der
Standardmethoden für die Prüfung von Verrechnungspreisen gibt es
nicht. Grundlage der Prüfung bildet die vom Unternehmen
durchgeführte Ermittlung der Verrechnungspreise. Bei der Prüfung,
ob diese nach Art und Anwendung sachgerecht ist, ist davon
auszugehen, daß ein ordentlicher Geschäftsleiter
 a) sich an der Methode orientieren wird, die den Verhältnissen am
nächsten kommt, unter denen sich auf wirtschaftlich vergleichbaren
Märkten Fremdpreise bilden;
 b) in Zweifelsfällen sich an der Methode orientieren wird, für
die möglichst zuverlässige preisrelevante Daten aus dem
tatsächlichen Verhalten der beteiligten nahestehenden Unternehmen
bei Fremdgeschäften zur Verfügung stehen.
 Hierbei ist auf die Verhältnisse des Einzelfalls abzustellen.
 2.4.2. Die Marktverhältnisse werden es oft notwendig machen, bei
der Festsetzung von Verrechnungspreisen mehrere Methoden
heranzuziehen. Dementsprechend ist es nicht zu beanstanden, wenn die
Standardmethoden konkretisiert, vermischt oder durch andere Elemente
ergänzt werden, um den Marktverhältnissen Rechnung zu tragen. Bei
der Prüfung von Verrechnungspreisen können mehrere Standardmethoden
verwendet werden.
 2.4.3 Nahestehende Unternehmen ermitteln ihre Verrechnungspreise
oft auf Grund von allgemeinen Kosten-, Kalkulations- oder ähnlichen
Berechnungsvorgaben oder zentral gesammelten Daten. Bei der Prüfung
der Einkunftsabgrenzung kann von solchen Berechnungssystemen
ausgegangen werden, wenn sie mit angemessener Genauigkeit zu den
Ergebnissen führen, die sich bei einem Verhalten wie unter Fremden
ergäben. Dies setzt voraus, daß
 a) die Berechnungssysteme hinreichend differenziert und nach System
und Anwendung im einzelnen leicht und vollständig nachprüfbar sind,
 b) die Berechnungssysteme den Anspruch auf vollständige und
richtige Erfassung der im Inland erwirtschafteten Einkünfte wahren
und
 c) die Unternehmen die in den Berechnungssystemen enthaltenen
Vorgaben und Daten in angemessenen Zeitabständen überprüfen und an
veränderte Verhältnisse anpassen.
 Die Berechnungssysteme sind auf ihre Schlüssigkeit und auf ihre
sachgerechte Anwendung auf die einzelnen Geschäfte zu überprüfen.
Hierbei ist Tz. 2.3. zu beachten.
 2.4.4. Bei der Anwendung dieser Grundsätze
 a) ist in Konzernen von den tatsächlichen Funktionen der
nahestehenden Unternehmen auszugehen;
 b) kann ein Unternehmen sich nicht auf eine Standardmethode
berufen, die zu den Gegebenheiten des Marktes und des Unternehmens in
Widerspruch steht;
 c) kann ein Unternehmen sich auf die Anwendung einer bestimmten
Methode nur berufen, wenn es die erforderlichen Unterlagen vorlegt;
 d) soll ein Unternehmen von einer sachgerechten Art der Ermittlung
seiner Verrechnungspreise und von sachgerechten Berechnungssystemen
nicht willkürlich abweichen.
 2.4.5. Bei der Anwendung der vorstehenden Grundsätze können die
Betriebsergebnisse, die der Steuerpflichtige, ihm Nahestehende oder
Fremde unter vergleichbaren betrieblichen Bedingungen aus
vergleichbaren Geschäften mit Fremden erzielt haben, herangezogen
werden, um besondere Prüfungsfelder zu ermitteln, Verrechnungspreise
zu verproben oder sonstige Anhaltspunkte für die Einkunftsabgrenzung
zu gewinnen. Zu diesen Zwecken können auch die Gesamtergebnisse
zusammenhängender Geschäftsbereiche und ihre Aufteilung auf die
einzelnen Geschäftsbereiche von Unternehmensgruppen herangezogen
werden. Die Ergebnisse im Sinne der Sätze 1 und 2 können der
Einkunftsabgrenzung selbständig zugrunde gelegt werden, wenn die
Anwendung der Standardmethoden wegen besonderer Umstände (z. B. bei
einer Ware oder Warengruppe, die zu einem ganz wesentlichen Teil nur
innerhalb vertikal gegliederter Unternehmensgruppen angeschafft oder
hergestellt, weiterverarbeitet und vertrieben wird) nicht zu
sachgerechten Ergebnissen führen würde, ferner in den Fällen der
Tz. 2.4.6. sowie bei Schätzungen (z. B. nach § 1 Abs. 3 AStG).
 2.4.6. In besonderen Fällen ist es nicht möglich, die
tatsächlichen Verhältnisse mit einer gleichartigen Situation unter
Fremden zu vergleichen, vor allem wenn die Geschäftsbeziehungen in
dieser Art zwischen Fremden nach Maßgabe der Tz. 2.1.1. nicht oder
nur mit einem wesentlich anderen wirtschaftlichen Gehalt zustande
gekommen wären. In solchen Fällen ist der Einkunftsabgrenzung eine
angemessene Aufteilung der Einkünfte aus den Geschäftsbeziehungen
zugrunde zu legen, wie sie ordentliche Geschäftsleiter vereinbart
hätten.
 3. Warenlieferungen und Dienstleistungen
 3.1. Lieferung von Gütern und Waren
 3.1.1. Grundsatz
 Liefert ein Unternehmen Güter oder Waren an ein nahestehendes
Unternehmen, so ist Fremdpreis derjenige Preis, den Fremde für
Lieferungen
 - gleichartiger Güter oder Waren
 - in vergleichbaren Mengen
 - in den belieferten Absatzmarkt
 - auf vergleichbarer Handelsstufe und
 - zu vergleichbaren Lieferungs- und Zahlungsbedingungen
 unter den Verhältnissen wirtschaftlich vergleichbarer Märkte
vereinbart hätten. Für die Anwendung der Standardmethoden gilt Tz.
2.4.1.
 3.1.2. Maßgebende Verhältnisse
 3.1.2.1. Bei der Prüfung des Verrechnungspreises sind alle
Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen. Ihr sind insbesondere
zugrunde zu legen
 1. die besondere Art, Beschaffenheit und Qualität sowie der
Innovationsgehalt der gelieferten Güter und Waren;
 2. die Verhältnisse des Marktes, in dem die Güter oder Waren
benutzt, verbraucht, bearbeitet, verarbeitet oder an Fremde
veräußert werden;
 3. die Funktionen und die Handelsstufen, die von den beteiligten
Unternehmen tatsächlich wahrgenommen werden (vgl. Tz. 2.1.3.);
 4. die Liefervereinbarungen, insbesondere über
Haftungsverhältnisse, Zahlungsfristen, Rabatte, Skonti,
Gefahrentragung, Gewährleistung usw.;
 5. bei längerfristigen Lieferbeziehungen die damit verbundenen
Vorteile und Risiken;
 6. besondere Wettbewerbssituationen (vgl. z. B. Tz. 3.1.2.4. Satz
2).
 Maßgebend sind die Verhältnisse aus der Sicht im Zeitpunkt des
Vertragsabschlusses; bei langfristig zu erfüllenden Verträgen ist
jedoch zu prüfen, ob unabhängige Dritte den damit verbundenen
Risiken durch entsprechende Vereinbarungen (z. B. Preisgleitklauseln)
Rechnung tragen würden.
 3.1.2.2. Werden im Zusammenhang mit der Lieferung von Gütern oder
Waren besondere Finanzierungsleistungen (z. B. nicht handelsübliche
Zahlungsziele, Kundenfinanzierung), Beistellungen oder
Nebenleistungen vereinbart, so hat der Fremdpreis dies zu
berücksichtigen. Soweit über diese Leistungen gesonderte Verträge
abgeschlossen werden, ist ein Vorteilsausgleich im Rahmen der Tz.
2.3. zulässig.
 3.1.2.3. Sind Güter oder Waren unter Nutzung eines immateriellen
Wirtschaftsgutes (z. B. eines gewerblichen Schutzrechts, eines
Geschmacksmusterrechts, eines Urheberrechts, einer nicht geschützten
Erfindung oder einer sonstigen die Technik bereichernden Leistung,
eines Sortenschutzrechts, eines Geschäfts- oder Betriebsgeheimnisses
oder eines ähnlichen Rechts oder Wertes) hergestellt worden, so
liegt in deren Erwerb und dem anschließenden Gebrauch oder Verbrauch
durch den Erwerber in der Regel keine Nutzung des immateriellen
Wirtschaftsgutes; in diesen Fällen wird daher vom Erwerber keine
Lizenzgebühr geschuldet. Wird dennoch eine Lizenzgebühr zwischen
Hersteller und Erwerber verrechnet, so ist dies steuerlich
grundsätzlich nicht anzuerkennen. Dies gilt jedoch nicht, wenn
Erwerber auf andere Weise durch den Gebrauch der Güter oder Waren
ein weitergehendes immaterielles Wirtschaftsgut nutzt (z. B. ein
Patent im Sinne der Tz. 5.1.1. Satz 2), die Güter oder Waren für
ein patentrechtlich geschütztes Verfahren einsetzt oder aus ihnen
ein anderes geschütztes Wirtschaftsgut herstellt. Auch in diesen
Fällen darf jedoch die Überlassung der immateriellen
Wirtschaftsgüter nicht bereits durch den Preis der Güter oder Waren
mit abgegolten sein; ein Ausgleich von Vor- und Nachteilen bei der
Überlassung und bei der Verrechnung der späteren Nutzung ist
anzuerkennen.
 3.1.2.4. Für die Anwendung der Standardmethoden sind Daten und
Preise außer Betracht zu lassen, die durch besondere
Wettbewerbssituationen beeinflußt sind und deshalb auf die in Frage
stehende Geschäftsbeziehung nicht übertragen werden können. Dies
gilt z. B. für Preise,
 1. die sich auf abgeschlossenen Sondermärkten bilden, auf denen
sich die Preise abweichend von dem Markt bilden, aus dem oder in den
die Lieferung erfolgt;
 2. bei denen im Zusammenhang mit der Markteinführung von Waren
besondere Abschläge zugestanden werden;
 3. Die sich unter Umgehung oder außerhalb eines sonst bestehenden
Patentschutzes bilden;
 4. die durch behördliche Preisregulierungen oder vergleichbare
Maßnahmen beeinflußt sind.
 Diese Preise sind heranzuziehen, soweit sie nach Tz. 2.1.7.
berichtigt werden können.
 3.1.2.5. Der für die Einkunftsabgrenzung maßgebliche Fremdpreis
kann von dem der Verzollung oder der Bemessung des Umsatzes bei der
Einfuhr zugrunde liegenden Zollwert bzw. von den sonstigen
Bemessungsgrundlagen für die Einfuhr im Sinne des § 11 UStG
abweichen (vgl. BFH-Urteil vom 1. 2. 1967 - BStBl III S. 495).
 3.1.3. Beispiele für die Anwendung der Standardmethoden
 Beispiel 1
 Ein Konzernunternehmen liefert an ein nahestehendes
Vertriebsunternehmen, das als Eigenhändler auftritt, Fertigwaren,
für deren internationale Lieferung vom Produzenten an Großhändler
kein Marktpreis oder marktentstandener Preis festzustellen ist und
mit deren Vertrieb im betreffenden Absatzgebiet ausschließlich das
nahestehende Vertriebsunternehmen betraut ist. In diesem Fall wird
im allgemeinen die Wiederverkaufspreismethode anzuwenden sein, wenn
die Beteiligten bei Fremdverkäufen den beiderseitigen
Preisvorstellungen einen bestimmten Funktionsrabatt an
Alleinvertreter zugrunde legen. Vertriebsunternehmen sind
Unternehmen, die die Ware ohne wesentliche Be- oder Verarbeitung
weiterveräußern.
 Beispiel 2
 Ein Konzernunternehmen liefert Halbfertigfabrikate an ein
verbundenes Herstellungsunternehmen auf einer nachgeordneten
Herstellungsstufe. Ein Markt für derartige Produkte besteht nicht.
In diesem Fall wird im allgemeinen die Kostenaufschlagsmethode
anzuwenden sein, wenn Fremde unter gleichartigen Verhältnissen bei
ihren Wertvorstellungen von den Kosten der Ware zuzüglich eines
entsprechenden Gewinnaufschlages ausgehen.
 Beispiel 3
 Ein Unternehmen lagert spezielle Teile seiner Fertigung auf eine
ausländische Tochtergesellschaft aus. Die Produktion und der
Vertrieb durch die ausländische Gesellschaft erfolgen in enger
Anbindung an den Betrieb des inländischen Unternehmens. Die
Produktion wird von der Muttergesellschaft langfristig abgenommen.
Die Tochtergesellschaft mit ihrer eingeschränkten Produktionsbreite
wäre als unabhängiges Unternehmen auf Dauer nicht lebensfähig.
Unter Fremden wäre die Produktion in Lohnfertigung übertragen
worden (vgl. auch Tz. 2.1.2.). Dementsprechend kann der
Verrechnungspreis durch die Kostenaufschlagsmethode ermittelt
werden.
 3.2. Gewerbliche Dienstleistungen
 3.2.1. Grundsatz
 Erbringt ein Unternehmen gewerbliche Dienstleistungen an ein
nahestehendes Unternehmen, so gelten die Tz. 3.1.2. und 3.1.3.
entsprechend. Die Bestimmungen über die Marktstufe gelten nur
insoweit, als marktüblicherweise Unterschiede zwischen verschiedenen
Gruppen von Auftraggebern gemacht werden.
 3.2.2. Sonderbereiche
 Für Dienstleistungen im Bereich der Forschung und der Entwicklung
ist Tz. 5, für verwaltungsbezogene Leistungen Tz. 6 anzuwenden.
 3.2.3. Preisvergleichs-, Wiederverkaufspreis- und
Kostenaufschlagsmethode
 3.2.3.1. Bei gewerblichen Dienstleistungen sind branchenübliche
Preise wegen der Differenzierung der Leistungen meist nur bei
vertretbaren Leistungen oder auf Sondergebieten festzustellen
(Beispiele: Transport und Versicherung). Hierbei sind die Formen der
Preisgestaltung zu beachten, die sich in besonderen Bereichen des
Dienstleistungssektors herausgebildet haben.
 3.2.3.2. Wenn Vergleichspreise fehlen, ist in der Regel die
Kostenaufschlagsmethode anzuwenden. (Grund: Leistungen werden in der
Regel nicht weiterveräußert, so daß die Wiederverkaufspreismethode
ausscheidet. )
 3.2.3.3. Stehen Dienstleistungen im Zusammenhang mit
Warenlieferungen, so können sie nicht gesondert verrechnet werden,
wenn sie üblicherweise zwischen Dritten durch den Warenpreis
abgegolten sind (z. B. Garantie-, Wartungs- oder branchenübliche
Kulanzleistungen). Im übrigen gilt Tz. 3.1.2.2. entsprechend.
 3.3. Kosten der Werbung
 3.3.1. Die Kosten einer Werbemaßnahme sind von demjenigen
nahestehenden Unternehmen zu tragen, für dessen Aufgabenbereich
durch diese Maßnahme geworben wird. Führt ein Unternehmen Aufgaben
der Werbung für ein nahestehendes Unternehmen durch, so können die
hierbei erbrachten Leistungen
 a) als gewerbliche Dienstleistungen verrechnet werden (Tz. 3.2.),
soweit sie nach Art und Umfang den Leistungen eigenständiger
Werbeunternehmen entsprechen (z. B. selbständige Durchführung der
Gesamtwerbung einschließlich der Herstellung von Werbeträgern,
Werbevorlagen usw.);
 b) im übrigen nach den Grundsätzen über verwaltungsbezogene
Leistungen (Tz. 6) verrechnet werden.
 3.3.2. Die vorstehenden Grundsätze gelten auch für nahestehende
Herstellungs- und Vertriebsunternehmen. Soweit Werbemaßnahmen zum
Aufgabenbereich beider Unternehmen gehören, ist zu prüfen, ob der
Werbeaufwand zwischen den beteiligten Unternehmen angemessen
aufgeteilt worden ist. Dabei können Vorteile bei der Kostentragung
für Werbemaßnahmen mit Preisvereinbarungen beim Bezug der Ware
ausgeglichen werden oder umgekehrt. Für diesen Ausgleich gilt Tz.
1.4.
 3.3.3. Es ist nicht zu beanstanden, wenn nahestehende Unternehmen
die Kostenaufteilung im Konzern auf Grund eines mittel- oder
längerfristigen Werbekonzeptes durch besondere Verrechnungsverträge
regeln. Derartige Regelungen sind nach Tz. 2.4.3. und ggf. nach Tz.
7. zu prüfen.
 3.4. Kosten der Markterschließung
 3.4.1. Für die Einführung von Produkten entstehen bei
Herstellungs- und deren Vertriebsunternehmen während des
Einführungszeitraumes häufig erhöhte Kosten oder Mindererlöse.
Unter Fremden werden sie in der Regel vom Vertriebsunternehmen nur
insoweit getragen, als ihm aus der Geschäftsverbindung ein
angemessener Betriebsgewinn verbleibt.
 3.4.2. Unter Fremden werden solche Kosten oder Erlösminderungen
auch derart aufgeteilt, daß
 a) das Vertriebsunternehmen diese Kosten oder Erlösminderungen in
größerem Umfange trägt und ihm dafür Lieferpreise eingeräumt
werden, durch die es nach dem Einführungszeitraum seine
Gewinnausfälle in überschaubarer Zeit ausgleichen kann, oder
 b) der Hersteller diese Kosten oder Erlösminderungen in größerem
Umfange trägt und nach dem Einführungszeitraum seine
Gewinnausfälle in überschaubarer Zeit ggf. durch höhere
Lieferpreise ausgleichen kann.
 Der hierbei vorzusehende Ausgleich zwischen Herstellungs- und
Vertriebsunternehmen wird in aller Regel im vorhinein aus
Rentabilitätsberechnungen abgeleitet und vertraglich abgesichert.
Unter diesen Voraussetzungen kann auch eine derartige Aufteilung
zwischen Nahestehenden der Einkunftsabgrenzung zugrunde gelegt
werden.
 3.4.3. Kosten und Erlösminderungen, die dadurch entstehen, daß
ein Vertriebsunternehmen durch Kampfpreise oder ähnliche Mittel
seinen Marktanteil wesentlich erhöhen oder verteidigen will, sind
grundsätzlich vom Hersteller zu tragen.
 3.5. Anlaufkosten
 In der Erwartung, daß in späteren Wirtschaftsjahren Gewinne
erzielt werden können, werden bei neu gegründeten Gesellschaften
oder bei Gesellschaften, die erweitert oder wesentlich umorganisiert
werden, sogenannte Anlaufkosten in Kauf genommen. Derartige Kosten
sind grundsätzlich von der neu gegründeten, erweiterten oder
umorganisierten Gesellschaft zu tragen.
 Für Kosten und Erlösminderungen, die während der Anlaufphase
durch die Einführung von Produkten entstehen, gilt Tz. 3.4.
 4. Zinsen und ähnliche Vergütungen
 4.1. Allgemeines
 Bei Finanzierungsleistungen unter Nahestehenden ist zunächst zu
prüfen, ob eine ernstgemeinte Darlehensgewährung oder eine
verdeckte Gewinnausschüttung bzw. verdeckte Einlage (verdecktes
Kapital) gegeben ist. Nur bei einer ernstgemeinten
Darlehensgewährung kommt steuerlich die Verrechnung von Zinsen in
Betracht.
 Eine verdeckte Gewinnausschüttung bzw. eine verdeckte Einlage
(verdecktes Kapital) ist anzunehmen, sofern mit einer Rückzahlung
von vornherein nicht ernsthaft zu rechnen war (BFH-Urteil vom 16. 9.
1958 - BStBl III S. 451). Verdecktes Kapital ist ferner dann
anzunehmen, wenn im Einzelfall aus rechtlichen oder wirtschaftlichen
Gründen diese Form der Zuführung von Gesellschaftskapital allein
möglich ist oder wenn sich die schuldrechtliche Vertragsgestaltung
als so ungewöhnlich erweist, daß sie als Gestaltungsmißbrauch im
Sinne des § 42 AO angesehen werden muß.
 4.2. Maßgebende Zinssätze
 4.2.1. Gewährt eine Person einem Nahestehenden Kredite (z. B.
Darlehen, Hypotheken, Warenkredite, Kontokorrentkredite), so ist
Fremdpreis der Zins, zu dem Fremde unter vergleichbaren Bedingungen
den Kredit am Geld- oder Kapitalmarkt gewährt hätten (vgl.
BFH-Urteil vom 25. 11. 1964 - BStBl 1965 III S. 176). Bei der
Prüfung ist von den Zinssätzen auszugehen, zu denen Banken unter
vergleichbaren Verhältnissen Fremden Kredite gewähren (Sollzins).
 4.2.2. Bei der Prüfung der Zinsen sind alle Umstände des
Einzelfalls zu berücksichtigen. Ihr sind insbesondere zugrunde zu
legen
 1. Kredithöhe und Laufzeit;
 2. Art und Zweck des Kredites;
 3. Sicherheiten und Kreditwürdigkeit des Schuldners (unter
Berücksichtigung von Sonderkonditionen, die auch Fremde dem
Schuldner im Hinblick auf dessen Zugehörigkeit zum Konzern
einräumen würden);
 4. die Kreditwährung, die Wechselkursrisiken und
Wechselkurschancen (vgl. dazu Tz. 4.2.3.) und etwaige
Kurssicherungskosten;
 5. bei durchgeleiteten Krediten die Refinanzierungskosten (vgl.
hierzu i. ü. Tz. 4.3.3.);
 6. sonstige Umstände der Kreditgewährung, insbesondere die
Verhältnisse auf den Kapitalmärkten (vgl. hierzu insbesondere Tz.
4.2.4.).
 Die Umstände des Einzelfalls können es notwendig machen, andere
als die in Tz. 4.2.1. genannten Zinssätze heranzuziehen, sofern sich
auch Fremde an ihnen ausrichten würden. Ergibt die Prüfung, daß
für den Zinssatz eine Bandbreite bestand, so sind die Tz. 2.1.8. und
2.4.6. zu beachten.
 4.2.3. Ist der Kredit in ausländischer Währung gegeben worden, so
sind bei der Anwendung der Tz. 4.2.1 und 4.2.2. die Zinssätze im
Währungsgebiet der ausländischen Währung heranzuziehen, wenn auch
Fremde den Kredit unter vergleichbaren Umständen in dieser Währung
vereinbart hätten. Heranzuziehen sind ferner Maßnahmen, die Fremde
zur Verteilung des Wechselkursrisikos getroffen hätten (z. B. durch
Wertsicherungsklauseln oder Devisentermingeschäfte auf Kosten des
Darlehensnehmers).
 4.2.4. Hätte der Steuerpflichtige den Kredit in der dem
Kreditvertrag zugrunde liegenden Währung auf einem anderen Geld-
oder Kapitalmarkt als dem des Währungsgebietes der Kreditwährung zu
einem für ihn günstigeren Zinssatz aufnehmen oder vergeben können,
so sind diese Zinssätze mit heranzuziehen.
 4.2.5. Maßgebend sind die Verhältnisse im Zeitpunkt der
Kreditgewährung. Es ist jedoch zu prüfen, ob bei mittel- oder
langfristigen Krediten Schwankungen im Zinsniveau in der unter
Fremden üblichen Weise Rechnung getragen ist (z. B. durch
Kündigungs- oder Zinsanpassungsklauseln).
 4.2.6. Bei der Prüfung kann von an sich gebotenen Beanstandungen
abgesehen werden, wenn wegen zwingender Rechtsvorschriften im
Sitzstaat des Nahestehenden oder aus ähnlichen Gründen, die
außerhalb des Kreditverhältnisses liegen, statt einer an sich
gebotenen Zuführung von Eigenkapital ein zinsloses oder
zinsgünstiges Darlehen gewährt wird. Wird von dieser Regelung
Gebrauch gemacht, so kann die Zinslosigkeit oder niedrige
Verzinslichkeit als solche keine Teilwertabschreibung des Darlehens
begründen.
 4.3. Einzelfragen
 4.3.1. Bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen ist zu
prüfen, ob
 - die Verrechnung von Zinsen handelsüblich ist,
 die Geschäftspartner bei vergleichbaren Geschäften in
Gegenrichtung Zinsen berechnen.
 Im übrigen bleibt Tz. 4.2. unberührt.
 4.3.2. Kredite werden u. U. aus betrieblichen Gründen, die
außerhalb des Kreditverhältnisses liegen, zinslos oder zu einem
ermäßigten Zins gegeben. Dies kann z. B. der Fall sein, wenn
 a) die Muttergesellschaft einem nahestehenden Vertriebsunternehmen
zur Förderung des Absatzes ihrer Erzeugnisse einen zinslosen
Warenkredit gewährt;
 b) das nahestehende Vertriebsunternehmen wirtschaftlich nicht in
der Lage ist, aus eigenen Mitteln ein behördlich vorgeschriebenes
Depot zur Erlangung von Einfuhrgenehmigungen für Erzeugnisse der
Muttergesellschaft zu errichten und deshalb von dieser ein zinsloses
Darlehen erhält.
 Bei der Prüfung ist darauf zu achten, daß in dem Verhältnis, das
der Zinsgestaltung zugrunde liegt, nach Maßgabe der Tz. 2.3. ein
angemessener Ausgleich erfolgt.
 4.3.3. Schaltet ein inländisches Unternehmen einen ausländischen
Nahestehenden bei der Aufnahme von Mitteln auf einem ausländischen
Markt ein, so gilt folgendes: Handelt der Nahestehende
 a) als Agent oder Kommissionär, so ist die Aufnahme der Mittel im
Ausland unmittelbar dem inländischen Unternehmen zuzurechnen. Der
Nahestehende hat lediglich einen seiner Tätigkeit angemessenen
Provisionsanspruch gegen das inländische Unternehmen. Ein Handeln
des Nahestehenden als Agent ist insbesondere dann anzunehmen, wenn er
in eigenem Namen für das inländische Unternehmen Mittel auf
zinsgünstigen Kapitalmärkten aufnimmt;
 b) als Kreditgeber, so sind die von dem inländischen Unternehmen
an den Nahestehenden zu zahlenden Zinsen nach Tz. 4.2.1. und 4.2.2.
zu bemessen;
 c) als Buchungsstelle oder überläßt er seinen Namen, so hat er
keine zu vergütende Leistung erbracht. Es kann auch keine
Buchungsgebühr anerkannt werden, da die Mittelaufnahme ein beim
inländischen Unternehmen zu buchender Geschäftsvorfall ist.
 4.3.4. Schaltet ein ausländisches Unternehmen einen inländischen
Nahestehenden in Kreditgeschäfte oder zum Ausnutzen besonderer
Anlagemöglichkeiten im Inland ein, so gilt Tz. 4.3.3. sinngemäß.
 4.4. Bürgschaften und ähnliche Verpflichtungen
 4.4.1. Übernimmt eine Person für einen Nahestehenden eine
Bürgschaft, so können die hieraus erwachsenden Rechtsfolgen (z. B.
spätere Bürgschaftszahlungen) die Einkünfte dieser Person
steuerlich nur dann mindern, wenn diese die Bürgschaft bei Anwendung
der Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsleiters auch für einen
Fremden übernommen hätte (BFH-Urteil vom 19. 3. 1975 - BStBl II S.
614); dies setzt voraus, daß die Bürgschaftsübernahme einen
außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden wirtschaftlichen
Grund hat.
 4.4.2. Sofern die Voraussetzungen der Tz. 4.4.1 gegeben sind, ist
für die Übernahme der Bürgschaft eine Provision anzusetzen, soweit
eine solche auch zwischen Fremden vereinbart worden wäre (vgl.
BFH-Urteil vom 19. 5. 1982 - BStBl II S. 631). Dies ist z. B.
 1. dann gegeben, wenn die Bürgschaft dem begünstigten Schuldner
einen Vorteil bringt, insbesondere eigene Finanzierungskosten erspart
oder den Zugang zu einem bestimmten Kapitalmarkt eröffnet. Eine
Bürgschaftsprovision ist danach z. B. anzusetzen, wenn die
Bürgschaft für eine Finanzierungsgesellschaft übernommen wird, die
auf ausländischen Kapitalmärkten Anleihen aufnimmt, um mit diesen
Mitteln Investitionen des Konzerns zu finanzieren;
 2. dann nicht gegeben, wenn der Bürge die Bürgschaft einem
Fremden im eigenen betrieblichen Interesse unentgeltlich gewährt
hätte. Ein solches betriebliches Interesse des Bürgen kann in
bestimmten Fällen der Übernahme einer Bürgschaft zugunsten eines
Vertriebsunternehmens bestehen.
 4.4.3. Die vorstehenden Grundsätze gelten für andere
Verpflichtungen (z. B. Patronatserklärungen) entsprechend, sofern
diese Verpflichtungen den Charakter einer Bürgschaft haben.
 5. Nutzungsüberlassung von Patenten, Know-how oder anderen
Immateriellen Wirtschaftsgütern; Auftragsforschung
 5.1. Allgemeines
 5.1.1. Wird einem nahestehenden Unternehmen ein immaterielles
Wirtschaftsgut (vgl. Tz. 3.1.2.3.) zur Nutzung überlassen, so ist
hierfür der Fremdpreis anzusetzen. Dies gilt auch dann, wenn das
empfangende Unternehmen das immaterielle Wirtschaftsgut nicht nutzt,
aber einen wirtschaftlichen Nutzen daraus erzielt oder
voraussichtlich erzielen wird (z. B. Sperrwirkung bei Vorrats- und
Sperrpatenten). Wegen des Rechts auf Führung des Konzernnamens vgl.
Tz. 6.3.2.
 5.1.2. Die Verrechnung von Nutzungsentgelten ist steuerlich nicht
anzuerkennen, wenn die Nutzungsüberlassung im Zusammenhang mit
Lieferungen oder Leistungen steht, bei denen unter Fremden die
Überlassung der immateriellen Wirtschaftsgüter im Preis der
Lieferung oder Leistung mit abgegolten ist; ein Ausgleich von Vor-
und Nachteilen bei gesonderten Inrechnungstellung von Lieferungen und
Leistungen einerseits und für derartige Schutzrechtsüberlassungen
andererseits ist anzuerkennen.
 5.1.3. Überläßt der Nutzungsberechtigte seinerseits dem
Überlasser eine nicht geschützte, die Technik bereichernde oder
eine ähnliche Leistung (Know-how), die bei dem Nutzungsberechtigten
im Zuge der Nutzung anfällt, so ist dies bei der Prüfung des
Entgelts zu berücksichtigen. Überläßt er Know-how unabhängig
von der Nutzung, so ist dies wie unter Fremden zwischen den
Beteiligten zu verrechnen.
 5.2. Ableitung der Fremdpreise
 5.2.1. Bei der Verrechnung ist von den tatsächlich zur Nutzung
überlassenen einzelnen immateriellen Wirtschaftsgütern auszugehen.
Die von einem Lizenznehmer genutzten immateriellen Wirtschaftsgüter
können grundstäzlich nur zusammengefaßt werden, wenn sie technisch
und wirtschaftlich eine Einheit bilden.
 5.2.2. Die Fremdpreise für die Überlassung der immateriellen
Wirtschaftsgüter sind grundsätzlich durch den Ansatz von
Nutzungsentgelten auf Grund einer sachgerechten Bemessungsgrundlage
(z. B. Umsatz, Menge, Einmalbetrag) zu verrechnen. Für die
steuerliche Prüfung kann, soweit möglich, das Bundesamt für
Finanzen verkehrsübliche Vergütungsspannen für die Überlassung
immaterieller Wirtschaftsgüter ermitteln. Bei ihrer Anwendung ist
davon auszugehen, daß unter Fremden bei der Nutzungsüberlassung
immaterieller Wirtschaftsgüter die Bedingungen differenziert
ausgehandelt werden.
 5.2.3. Läßt sich die Angemessenheit der vereinbarten
Lizenzgebühr nach der Preisvergleichsmethode nicht hinreichend
beurteilen, so ist bei der Prüfung davon auszugehen, daß eine
Lizenzgebühr von dem ordentlichen Geschäftsleiter eines
Lizenznehmers regelmäßig nur bis zu der Höhe gezahlt wird, bei der
für ihn ein angemessener Betriebsgewinn aus dem lizenzierten Produkt
verbleibt.
 Der ordentliche Geschäftsleiter wird diese Entscheidung in der
Regel auf Grund einer Analyse über die Aufwendungen und Erträge
treffen, die durch die Übernahme der immateriellen Wirtschaftsgüter
zu erwarten sind. Zum Nachweis vgl. Tz. 9.
 5.2.4. Die Kostenaufschlagsmethode kann bei Einzelabrechnung in
Ausnahmefällen in Betracht kommen. Die Kosten können als
Schätzungsanhalt bei der Verprobung von Lizenzgebühren verwendet
werden.
 5.3. Auftragsforschung
 Betreibt ein Unternehmen im Auftrag eines anderen Unternehmens
Forschung und Entwicklung (Auftragsforschung), so kommen die
Ergebnisse nicht dem forschenden, sondern dem auftraggebenden
Unternehmen zugute. In diesen Fällen ist für die Bestimmung der
Angemessenheit des Leistungsentgelts regelmäßig die
Kostenaufschlagsmethode anzuwenden.
 6. Verwaltungsbezogene Leistungen im Konzern
 6.1. Allgemeines
 Unter nahestehenden Unternehmen werden oft zentral oder regional
durch die Muttergesellschaft, durch nachgeordnete Gesellschaften oder
vergleichbare Einrichtungen für den Gesamtkonzern Aufgaben der
Verwaltung, des Managements, der Kontrolle, der Beratung oder
ähnliche Aufgaben wahrgenommen. Für diese Tätigkeiten können
Entgelte in keinem Fall verrechnet werden, soweit sie ihren
Rechtsgrund in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen oder in
anderen Verhältnissen haben, die die Verflechtung begründen (vgl.
Tz. 1.3.2.4. bis 1.3.2.7.). Nur soweit solche Einrichtungen daneben
den ihnen nahestehenden Unternehmen Dienstleistungen erbringen, kommt
eine Verrechnung nach den folgenden Grundsätzen in Betracht.
 6.2. Voraussetzungen für die Verrechnung
 6.2.1. Eine gesonderte Verrechnung ist möglich, wenn für die
Leistungen außerhalb des gesellschaftsrechtlichen Verhältnisses
(vgl. Tz. 6.1.) zwischen Fremden ein Entgelt gewährt worden wäre.
Vom zahlenden Unternehmen muß die Verrechnung von vornherein
vereinbart sein und nachgewiesen werden. Sie ist nicht möglich,
wenn der Aufwand bzw. die Leistungen dieser Einrichtungen den
empfangenden Unternehmen in anderer Form weiterbelastet werden, z. B.
durch die Verrechnung des konzerninternen Waren- oder
Leistungsverkehrs zu Fremdpreisen, die diesen Aufwand bzw. diese
Leistungen bereits berücksichtigen.
 6.2.2. Zwischen Fremden würde ein Entgelt für derartige
Leistungen nur gewährt, wenn sie
 - eindeutig abgrenzbar und meßbar sind und
 - im Interesse der empfangenden Person erbracht werden (d. h. einen
Vorteil erwarten lassen und eigene Kosten ersparen).
 Leistungen können nicht verrechnet werden, wenn eine
Tochtergesellschaft sie nur mit Rücksicht auf die Verhältnisse der
Muttergesellschaft entgegennimmt, sie aber als unabhängiges
Unternehmen nach ihren eigenen Verhältnissen nicht in Anspruch
nehmen würde.
 6.2.3. Die Leistungen müssen tatsächlich erbracht sein. Das
bloße Angebot im Konzern genügt nicht, da unter Fremden in aller
Regel nur tatsächlich abgenommene Leistungen entgolten werden. Es
ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn bei schwankendem Leistungsfluß
Durchschnittsentgelte verrechnet werden, die der tatsächlichen
Abnahme innerhalb eines mehrjährigen Zeitraumes entsprechen.
 6.3. Beispiele
 6.3.1. Verrechenbar sind nach diesen Grundsätzen z. B. Entgelte
für
 - die Übernahme von Buchhaltungsarbeiten und ähnlichen
Dienstleistungen, z. B. spezifischen Beratungsleistungen in den
eigenen wirtschaftlichen und rechtlichen Angelegenheiten eines
nahestehenden Unternehmens;
 - die zeitlich begrenzte Überlassung von Arbeitskräften
einschließlich solcher im Führungsbereich eines nahestehenden
Unternehmens;
 - die Aus- und Fortbildung sowie die soziale Sicherung von
Personal, das in einem nahestehenden Unternehmen in dessen Interesse
tätig ist;
 - Leistungen der Muttergesellschaft zum Zwecke der Beschaffung von
Waren und der Inanspruchnahme von Dienstleistungen, die die jeweilige
Tochtergesellschaft direkt bezogen bzw. empfangen hat;
 - das marktübliche Bereitstellen von Dienstleistungen auf Abruf,
soweit nachgewiesen wird, daß die Tochtergesellschaft diese
benötigt und daß sie tatsächlich in angemessenem Umfang
Dienstleistungen abgerufen hat.
 6.3.2. Demgegenüber kann eine Muttergesellschaft z. B. Entgelte
nicht verrechnen für
 - den sogenannten Rückhalt im Konzern einschließlich des Rechts,
den Konzernnamen zu führen, sowie der Vorteile, die sich allein aus
der rechtlichen, finanziellen und organisatorischen Eingliederung in
den Konzern ergeben;
 - die Tätigkeit ihres Vorstandes und Aufsichtsrates als solche
sowie für ihre Gesellschafterversammlungen;
 - die rechtliche Organisation des Konzerns als ganzen sowie für
die Produktions- und Investitionssteuerung im Gesamtkonzern;
 - Tätigkeiten, die Ausfluß ihrer Gesellschafterstellung sind,
einschließlich der allgemeinen Organisation sowie der der
Konzernspitze dienenden Kontrolle und Revision;
 - Schutz und Verwaltung der Beteiligungen;
 - die Konzernführung und solche Führungsaufgaben nachgeordneter
Unternehmen, die die Konzernspitze an sich gezogen hat, um ihre
eigenen Führungsmaßnahmen besser vorzubereiten, durchzusetzen und
zu kontrollieren. Die Führung schließt die Planung, die
unternehmerische Entscheidung und die Koordinierung ein.
 6.4. Ableitung der Fremdpreise
 6.4.1. Für verwaltungezogene Leistungen können Fremdpreise
herangezogen werden, soweit Leistungen zwischen voneinander
Unabhängigen der konzerninternen Verwaltungsleistung nach Art und
Umfang vergleichbar sind. Hierbei ist zu berücksichtigen, daß die
Beteiligten in einem Dauerverhältnis stehen. Soweit hierfür
Marktpreise nicht feststellbar sind, ist der Fremdpreis in der Regel
nach der Kostenaufschlagsmethode zu ermitteln. Es ist ferner zu
beachten, daß ein ordentlicher Geschäftsleiter des
Leistungsempfängers in der Regel kein Entgelt zugestehen würde, das
den Aufwand übersteigt, der bei Erledigung der fraglichen
Verwaltungsaufgabe durch den eigenen Betrieb oder durch Vergabe
entsprechender Aufträge an ortsansässige Fremde anfallen würde.
 6.4.2. Der Ableitung des Entgelts nach der Kostenaufschlagsmethode
sind
 1. die einzelnen erbrachten Leistungen und
 2. die den einzelnen Leistungen zuzurechnenden Kosten
 gesondert zugrunde zu legen. Den Nachweis hat der Steuerpflichtige
durch Vorlage von Unterlagen (§ 90 Abs. 2 AO) zu führen.
 7. Einkunftsabgrenzung durch Umlageverträge
 7.1. Allgemeines
 7.1.1. Werden im Konzern Aufwendungen für
 a) Forschung und Entwicklung oder
 b) verwaltungsbezogene Leistungen (Tz. 6.2.)
 durch eine Kostenumlage verrechnet, so ist bei der
Einkunftsabgrenzung von dem Kostenumlagevertrag auszugehen, wenn das
Entgelt für die so verrechneten Überlassungen oder Leistungen nur
zusammengefaßt bewertet werden kann oder die Ermittlung der den
einzelnen Leistungen gesondert zuzurechnenden Kosten schwierig ist.
Solche Umlageverträge sind unter Beachtung der folgenden Grundsätze
zu prüfen (vgl. auch Tz. 2.4.3.).
 7.1.2. Die tatsächlich entstandenen Kosten solcher Leistungen im
Konzern sind (wie bei einem Pool) nach einer anerkannten
Kostenrechnungsmethode auf Vollkostenbasis (direkte und indirekte
Kosten) zu erfassen und nach einer anerkannten
Rechnungslegungsmethode zu verteilen. Voraussetzung ist, daß der
Umlagevertrag (Tz. 7.2.) zuvor klar und eindeutig vereinbart und
tatsächlich durchgeführt worden ist. Eine Umlage durch einen von
den Kosten unabhängigen Vomhundertsatz des Umsatzes des
steuerpflichtigen Unternehmens oder einer ähnlichen Bezugsgröße
ist steuerlich nicht anzuerkennen.
 7.1.3. Bei der Durchführung des Umlagevertrages entfällt eine
gesonderte Verrechnung für die Nutzungsüberlassung immaterieller
Wirtschaftsgüter, für die Überlassung von Know-how sowie für
Leistungen, auf die das steuerpflichtige Unternehmen aus dem
Umlagevertrag einen Anspruch hat (Tz. 7.2.1. Nr. 2). Eine
Aktivierung dieser Wirtschaftsgüter kommt gemäß § 5 Abs. 2 EStG
nicht in Betracht; die Kostenumlage unterliegt nicht dem Steuerabzug
nach § 50a Abs. 4 EStG.
 7.1.4. Die steuerliche Anerkennung der Umlage setzt voraus, daß
die Forschung und Entwicklung bzw. der Fluß verwaltungsbezogener
Leistungen (Tz. 6.2.) eindeutig abgrenzbar und nachgewiesen sind.
Der ihnen zuzurechnende Kostenblock muß leicht auszusondern sein.
Dies ist in der Regel gegeben, wenn
 1. im Konzern ein zentraler Organisationsbereich mit dem Erbringen
solcher Leistungen beauftragt ist, deren Ergebnisse im Gesamtkonzern
oder in bestimmten Gruppen von Konzerngesellschaften genutzt werden,
und
 2. bei diesem Bereich auch die Kosten zusammengefaßt sind, die in
anderen Konzernbereichen für eine ergänzende oder unterstützende
Tätigkeit dieser Art anfallen (angegliederte Stellen).
 7.1.5. Ein Umlagevertrag kann steuerlich nur anerkannt werden, wenn
die Voraussetzungen der Tz. 1.4. gegeben sind und auch das
Unternehmen, das die Umlage erhebt, ihn seiner Ergebnisrechnung mit
steuerlicher Wirkung zugrunde legt. Soweit die Handelsbilanz für
die Steuerbilanz gilt, muß der Umlagevertrag auch in der
Handelsbilanz berücksichtigt werden.
 7.1.6. Ein Gewinnaufschlag auf die umgelegten Kosten kann im
Hinblick auf das Fehlen eines unternehmerischen Risikos steuerlich
nicht anerkannt werden. Das schließt nicht aus, daß im Rahmen der
Vollkostenrechnung in die Umlage eine angemessene Verzinsung des
eingesetzten Kapitals sowie ein Beitrag zu den Geschäftsführungs-
und allgemeinen Verwaltungskosten einbezogen werden.
 7.2. Vertragsinhalt
 7.2.1. Ein Umlagevertrag ist der Einkunftsabgrenzung zugrunde zu
legen, wenn
 1. er Forschungs- und Entwicklungskosten, die mit der
wirtschaftlichen Tätigkeit des steuerpflichtigen Unternehmens in
Bezug stehen oder stehen werden, bzw. die Kosten verwaltungsbezogener
Leistungen, die im Interesse des steuerpflichtigen Unternehmens
tatsächlich erbracht werden, erfaßt und das steuerpflichtige
Unternehmen die Ergebnisse der Forschung und Entwicklung bzw. die
verwaltungsbezogenen Leistungen tatsächlich nutzt oder
voraussichtlich nutzen wird;
 2. er dem steuerpflichtigen Unternehmen einen nach Art und Umfang
bestimmten Anspruch einräumt, die Tätigkeit des zentralen
Organisationsbereichs und angegliederten Stellen für die ihm
zugewiesenen Aufgaben zu nutzen und hierbei Leistungen des zentralen
Organisationsbereichs selbst abzurufen oder ihm Aufträge zu
erteilen;
 3. er der Umlage diejenigen Kosten (einschließlich Gemeinkosten)
zugrunde legt, die
 a) der Tätigkeit des zentralen Organisationsbereichs sowie
angegliederter Stellen zuzurechnen und
 b) im Abrechnungsjahr tatsächlich entstanden sind.
 Die Kosten müssen anhand des Vertrages eindeutig abzugrenzen
sein. Umlagefähig sind nach Maßgabe der Nummern 1 und 4 auch
Kosten der Grundlagenforschung;
 4. in ihm Aufteilungsschlüssel vereinbart sind, die dem Anteil
entsprechen, zu dem das steuerpflichtige Unternehmen die im Konzern
anfallenden Forschungs- und Entwicklungsergebnisse und
verwaltungsbezogenen Leistungen tatsächlich nutzt oder
voraussichtlich nutzen wird. Dieser Anteil ist anhand
betriebswirtschaftlicher Grundsätze mit der Sorgfalt eines
ordentlichen Geschäftsleiters festzulegen. Das Verhältnis der
Umsätze der nahestehenden Unternehmen zueinander kann nur zugrunde
gelegt werden, wenn es ein brauchbarer Maßstab für den
tatsächlichen oder voraussichtlichen Nutzen für die nahestehenden
Unternehmen ist;
 5. nach ihm die Kosten um Erträge gekürzt werden, die der
zentrale Organisationsbereich oder die angegliederten Stellen
erhalten und die aus Tätigkeiten oder Wirtschaftsgütern stammen,
welche Gegenstand des Umlagevertrages sind, und
 6. nach ihm die von dem steuerpflichtigen Unternehmen getragenen
eigenen Kosten für Aufgaben, die Gegenstand des Umlagevertrages
sind, nach den gleichen Grundsätzen wie im zentralen
Organisationsbereich erfaßt, in die umzulegenden Kosten aufgenommen
und auf den Umlagebetrag angerechnet werden.
 7.2.2. Bei den einzelnen Ansätzen eines Umlagevertrages ist ein
Vorteilsausgleich mit anderen - außerhalb des Umlageverfahrens
stehenden - Leistungen nicht zulässig.
 7.2.3. Werden Aufwendungen für Forschung und Entwicklung und für
verwaltungsbezogene Leistungen in einem einheitlichen Umlagevertrag
nebeneinander abgerechnet, so sollen der umzulegende Aufwand und die
Aufteilungsschlüssel für beide Leistungsarten für sich prüfbar
sein.
 7.2.4. Das Finanzamt kann auf Antrag des Steuerpflichtigen auch
andere Einzelregelungen zulassen, wenn dies wegen der besonderen
Umstände (z. B. wegen des multilateralen Einsatzes des
Umlagevertrages oder bei Fehlen einzelner die Kostenerfassung oder
Kostenverteilung regelnder Bestimmungen im Sinne der Tz. 7.2.1.)
sachgerecht ist und sich das Ergebnis des Umlagevertrages im Inland
nicht wesentlich gegenüber dem eines den Voraussetzungen der Tz.
7.1. bis 7.2.3. entsprechenden Vertrages ändert.
 7.3. Vertragsdurchführung
 7.3.1. Die steuerliche Anerkennung des Umlagevertrages setzt
voraus, daß das Unternehmen ihn an veränderte Verhältnisse
anpaßt. Insbesondere ist der Aufteilungsschlüssel anzupassen, wenn
sich die dem Vertrag zugrunde liegende Aufgabenteilung im Konzern
ändert.
 7.3.2. Verrechnet ein Konzern Kosten auf Grund von
Umlageverträgen, so dürfen die so umgelegten Kosten im Konzern
nicht ein weiteres Mal überwälzt werden, z. B. im Wege der
Verrechnung von Lieferungen oder Leistungen.
 7.4. Nachweise
 7.4.1. Soll ein Umlagevertrag der Einkunftsabgrenzung zugrunde
gelegt werden, so hat das steuerpflichtige Unternehmen auf
Anforderung
 1. den Vertrag mit sämtlichen Nebenabreden vorzulegen und anhand
nachprüfbarer Unterlagen den Nutzen der Forschung und Entwicklung
für das steuerpflichtige Unternehmen bzw. den Fluß
verwaltungsbezogener Leistungen nachzuweisen;
 2. darzulegen, welche Aufgabenteilung im Konzern dem Vertrag
zugrunde liegt und welche Funktionen die leistende Stelle erfüllt,
sowie nachprüfbare Unterlagen über die für die Festlegung und
jeweilige Anwendung des Aufteilungsschlüssels maßgeblichen
Verhältnisse vorzulegen;
 3. alle Anweisungen für die Erfassung, Abgrenzung und Aufteilung
der Kosten, die Buchungspläne sowie die Berechnung der Kostenumlage
der Höhe nach (insbesondere Einzelangaben über die in die
Kostenumlage einbezogenen Kosten nach Kostenstellen) vorzulegen.
 Auf die Vorlage von nur im Ausland befindlichen Unterlagen für die
Berechnung der Umlage kann verzichtet werden, soweit das
steuerpflichtige Unternehmen eine von einem deutschen
Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater bzw. einer deutschen
Wirtschaftsprüfungs- oder Steuerberatungsgesellschaft geprüfte und
mit einem entsprechenden Bestätigungsvermerk versehene
Umlagenberechnung vorlegt, aus der ersichtlich ist, daß die
Kostenumlage dem Grunde und der Höhe nach vertragsgemäß berechnet
ist.
 7.4.2. Die Finanzbehörde kann nach Maßgabe des § 90 Abs. 2 AO
weitere Angaben, Unterlagen und Beweismittel verlangen, die nach den
Umständen des Einzelfalls notwendig sind. Dies gilt insbesondere
 a) wenn nicht erwartet werden kann, daß die Finanzbehörden im
Lande der Muttergesellschaft das Kostenaufteilungssystem und seine
Jahresergebnisse auf Antrag im Wege der Amtshilfe überprüfen
werden;
 b) Zum Nachweis der in Tz. 7.1.4. Satz 1 und 2 genannten
Voraussetzungen in Fällen, in denen der Konzern nicht über die in
Satz 3 der Tz. 7.1.4. genannten organisatorischen Voraussetzungen
verfügt; oder
 c) wenn einzelne der in den vorstehenden Tz. aufgestellten
Voraussetzungen nicht erfüllt sind oder einzelne Nachweise nicht
erbracht werden können und die verlangten weiteren Nachweise dies
ausgleichen.
 8. Durchführung von Berichtigungen
 8.1. Allgemeines
 8.1.1. Eine Berichtigung ist durchzuführen, soweit
 a) die Voraussetzungen der verdeckten Gewinnausschüttung gegeben
sind, nach den dafür maßgebenden Grundsätzen; in diesem Fall ist
außerdem zu prüfen, ob Kapitalertragsteuer festzusetzen ist (BFH-
Urteile vom 28. 1. 1981 - BStBl II S. 612 und vom 19. 5. 1982 -
BStBl II S. 631);
 b) die Voraussetzungen einer verdeckten Einlage gegeben sind, durch
eine Erhöhung des Beteiligungswertes in der Steuerbilanz;
 c) sie lediglich auf § 1 AStG zu stützen ist, durch einen Zuschlag
außerhalb der Bilanz.
 8.1.2. Die Berichtigung ist für das Jahr vorzunehmen, in dem sich
die Vorteilsgewährung auf den Gewinn ausgewirkt hat.
 8.1.3. Die Berichtigung von Einkünften läßt die steuerliche
Zurechnung von ihnen zugrunde liegenden Wirtschaftsgütern -
insbesondere für Vermögensteuerzwecke - unberührt.
 8.2. Durchführung der Besteuerung
 8.2.1. Der Berichtigungsbetrag ist derselben Einkunftsart
zuzurechnen wie die berichtigten Einkünfte.
 8.2.2. Auf den Berichtigungsbetrag sind ggf. die Bestimmungen zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung anzuwenden.
 8.2.3. Steuern, die im Ausland von einem Nahestehenden auf den dem
Berichtigungsbetrag entsprechenden Teil seines Gewinnes geschuldet
werden, sind im Rahmen des § 34c EStG und der einschlägigen
Bestimmungen der Doppelbesteuerungsabkommen nicht anrechenbar.
 8.2.4. Ist ein unbeschränkt Steuerpflichtiger an einer
ausländischen Tochtergesellschaft im Sinne des § 3 AIG beteiligt und
führt die Berichtigung zu einer Erhöhung des Beteiligungswertes in
der Steuerbilanz, so erhöht der Berichtigungsbetrag die
Bemessungsgrundlage für die Rücklage nach § 3 Abs. 1 AIG.
 8.3. Nachträglicher Ausgleich von Einkunftsminderungen
 8.3.1. Gleichen die Beteiligten eine Einkunftsminderung im Inland
dadurch aus, daß sie durch Ausgleichszahlungen den Zustand
herbeiführen, der bei Beachtung des Grundsatzes des Fremdvergleichs
eingetreten wäre, so ist dieser Ausgleich bei
 a) verdeckten Gewinnausschüttungen grundsätzlich als Einlage zu
behandeln;
 b) verdeckten Einlagen als Kapitalrückführung zu behandeln;
 c) Vorgängen, die zu einer lediglich auf § 1 AStG zu stützenden
Berichtigung führen, außerhalb der Bilanz mit dem zu Zwecken der
Berichtigung vorgenommenen Zuschlag (Tz. 8.1.1. Buchstabe c) zu
verrechnen.
 8.3.2. Wird eine Beteiligung veräußert oder die ausländische
Gesellschaft liquidiert, so ist der Veräußerungs- oder
Liquidationserlös um den Betrag des nach Tz. 8.1.1. Buchstabe c
vorgenommenen Zuschlags außerhalb der Bilanz zu kürzen, soweit
dieser noch nicht verrechnet worden ist.
 9. Verfahren
 9.1. Mitwirkung bei Ermittlung und Nachweis
 9.1.1. An den Ermittlungen zur zutreffenden Einkunftsabgrenzung
wirken die Beteiligten nach Maßgabe der allgemeinen Bestimmungen
(insbesondere § 90 Abs. 2 AO) mit. Sie haben hierbei auch
 a) Sachverhalte im Ausland selbst zu ermitteln und
 b) Beweismittel, die sich im Ausland befinden, zu beschaffen.
 Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und
tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen; hierzu gehören
insbesondere die Möglichkeiten, die sich aus
gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen oder der Gemeinschaftlichkeit
von Interessen zwischen Nahestehenden ergeben.
 9.1.2. Zur Mitwirkung sind die steuerpflichtigen inländischen
Unternehmen verpflichtet; ausländische nahestehende Unternehmen sind
zur Mitwirkung verpflichtet, soweit ihre eigene Steuerpflicht in
Frage steht (z. B. als Empfänger einer verdeckten
Gewinnausschüttung). Die Ermittlungs- und Nachweispflicht eines
inländischen Unternehmens erstreckt sich auch auf solche für seine
inländische Besteuerung bedeutsamen Sachverhalte und Beweismittel,
die in Büchern oder Unterlagen ausländischer nahestehender
Unternehmen festgehalten oder dokumentiert sind.
 9.1.3. Nach § 90 Abs. 2 Satz 3 AO kann sich ein Beteiligter nicht
darauf berufen, daß er Sachverhalte nicht aufklären oder
Beweismittel nicht beschaffen kann, wenn er sich nach Lage des Falles
bei der Gestaltung seiner Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte
beschaffen oder einräumen lassen können. Das kann dadurch
geschehen, daß die Nahestehenden sich hierzu gegenseitig
Ermittlungs- oder Nachweishilfe zusagen (Nachweisvorsorge; vgl.
BFH-Urteil vom 16. 4. 1980 - BStBl 1981 II S. 492). Bei
Geschäftsbeziehungen zwischen Nahestehenden gilt dies insbesondere
auch für die zur Einkunftsabgrenzung notwendigen Ermittlungen und
Nachweise. Ein inländisches Unternehmen kann sich deshalb nicht
darauf berufen, ein ausländisches nahestehendes Unternehmen (z. B.
die Muttergesellschaft) stelle ihm die erforderlichen Nachweise oder
Unterlagen nicht zur Verfügung.
 9.1.4. Sind für die Einkunftsabgrenzung bei der Prüfung einer
Konzerngesellschaft Verhältnisse bei einer anderen
Konzerngesellschaft heranzuziehen, so erstreckt sich die erweiterte
Mitwirkungspflicht nach § 90 Abs. 2 AO auch auf diese Verhältnisse.
Das inländische Unternehmen muß hierfür ggf. Nachweisvorsorge nach
Tz. 9.1.3. treffen.
 9.2. Umfang der Mitwirkungspflicht
 9.2.1. Die Mitwirkungspflicht erstreckt sich auf alle Umstände,
die für die Bildung und Beurteilung der Verrechnungspreise
maßgeblich sind. Dies sind insbesondere die
 a) zur Prüfung des Verrechnungspreises erforderlichen Daten, die
verfügbar sind oder dem ordentlichen Geschäftsleiter eines
unabhängigen Unternehmens zugänglich wären;
 b) für die Prüfung des Verrechnungspreises erforderlichen
betrieblichen Daten, Unterlagen und Informationen von nahestehenden
Unternehmen.
 Soweit es sich um die Verhältnisse bei nahestehenden Unternehmen
handelt, gilt Tz. 9.1.4.
 9.2.2. Leitet ein steuerpflichtiges Unternehmen Verrechnungspreise
auf eine bestimmte Weise ab (Tz. 2.4.2.) oder benutzt es besondere
Berechnungsvorgaben oder zentral gesammelte Daten (Tz. 2.4.3.) so hat
es
 a) Sorge dafür zu tragen, daß die hierfür notwendigen Unterlagen
zusammengestellt und leicht zu überprüfen sind;
 b) auf Anforderung im Rahmen der Tz. 9.1. an der Prüfung
mitzuwirken, ob die festgesetzten Verrechnungspreise auch bei
Verwendung anderer Methoden plausibel erscheinen (Tz. 2.4.2. Satz
3).
 Tz. 2.4.4. Buchstabe c bleibt unberührt.
 9.2.3. Zu den Mitwirkungspflichten bei Kostenumlageverträgen wird
auf Tz. 7.4. verwiesen.
 9.2.4. Bei Beziehungen zu nahestehenden Unternehmen, die keiner
wesentlichen Besteuerung unterliegen, ist § 16 AStG zu beachten. Die
dort vorgesehene besondere Darlegungspflicht trägt dem in solchen
Fällen bestehenden Steuergefälle Rechnung und schließt eine bloße
Plausibilitätsprüfung aus.
 9.3. Rechtsfolgen bei unzureichender Mitwirkung
 9.3.1. Kommt ein Unternehmen seinen Mitwirkungspflichten nicht
nach, so kann das Finanzamt ggf. die Einkünfte auf Grund einer
Schätzung nach § 162 AO berichtigen. Hierbei kann es für Grund und
Höhe der Berichtigung ggf. von einem nach der Lebenserfahrung
möglichen Sachverhalt ausgehen (vgl. BFH-Urteil vom 17. 7. 1968 -
BStBl II S. 695).
 9.3.2. Bei der Schätzung ist § 1 Abs. 3 AStG anzuwenden, wenn
andere Anhaltspunkte für die Schätzung nicht gegeben sind. Diese
Bestimmung gilt auch für Berichtigungen, die auf einer anderen
Rechtsgrundlage als der des § 1 Abs. 1 AStG beruhen.
 10. Sonstiges
 10.1. Aufhebung anderer Verwaltungsregelungen
 Tz. 1. des Einführungsschreibens vom 11. 7. 1974 (BStBl 1974 I S.
442) zum Außensteuergesetz ist bei Einkunftsabgrenzungen im Sinne
dieses Schreibens nicht mehr anzuwenden.
 10.2. Übergangsregelung
 Ordnen die Unternehmen im Hinblick auf dieses Schreiben ihre
Verhältnisse neu (z. B. durch den Abschluß oder die Anpassung von
Umlageverträgen), so bleibt die Prüfung der davorliegenden Zeit
nach dem Grundsatz des Fremdvergleichs unberührt. Aus der
Umstellung als solcher können für die Vergangenheit keine
nachteiligen Rechtsfolgen für die Unternehmen gezogen werden. Bei
Umstellungen innerhalb von drei Jahren nach Veröffentlichung dieses
Schreibens kann davon ausgegangen werden, daß sie im Hinblick auf

dieses Schreiben vorgenommen worden sind.