Deutsche Vorschriften zum Thema Verrechnungspreisdokumentation

Transferpreise oder Verrechnungspreise sind Konditionen, die zwischen inländischen und ausländischen Teilen eines Unternehmensverbundes (Konzern) vereinbart werden. Sie betreffen zum Beispiel Warenlieferungen, Dienstleistungen (Arbeitnehmerentsendungen, Kostenumlagen, Lizenzen und Darlehen).

Diese Preise können die internationale Verteilung des Konzernergebnisses beeinflussen; dabei sind neben betriebswirtschaftlichen Einflussfaktoren und den ab 2008 festgeschriebenen rechtlichen Rahmenbedingungen (§ 1 AStG) auch international entwickelte steuerliche Grundsätze zu beachten (z.B. OECD Guidelines).

Im Jahr 1983 hatte die Finanzverwaltung in einem Erlass die Grundsätze zur Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze 1983) verabschiedet. Dieser Erlass hatte lange Zeit relativ unangetastet Bestand, zumal die Konzernzentralen vielfach in Deutschland ansässig waren und ein gewisses Interesse hatten, genügend versteuerte Einkünfte zur Bedienung der (versteuerten) inländischen Dividenden vorzuhalten.

Gegen Ende der 1990er Jahre wurde die Diskussion zunehmend aggressiver, da immer mehr Unternehmen vom Ausland aus gesteuert wurden oder die Vorteile der Globalisierung zu nutzen begannen. Daher startete die Rot-Grüne Bundesregierung ab 1998/1999 mit der Überarbeitung der Vorgaben und ersetzte und erweiterte die Verwaltungsgrundsätze 1983 durch neue Erlasse.

Nächster Wendepunkt in der Diskussion um die Dokumentation von Verrechnungspreisen ist ein Urteil des Bundesfinanzhofes, welcher (nach einem gewissen Vorbeben: BFH Beschluss vom 10. Mai 2001 (I S 3/01)) einige für die Finanzverwaltung katastrophale Entscheidungen getroffen hat. Dies hatte einen herben Rückschlag für die Finanzverwaltung und eine zeitweise Demotivation und Paralyse der Betriebsprüfungen zur Folge. Dieses Urteil vom 17. Oktober 2001 (I R 103/00) hat die vorangegangene Diskussion in ihren Grundfesten erschüttert. Hier die zwei wichtigsten Leitsätze:

"Nach deutschem Steuerrecht bestehen außerhalb der §§ 140 ff. AO 1977 und der §§ 238 ff. HGB für verdeckte Gewinnausschüttungen keine speziellen Dokumentations- und Aufzeichnungspflichten."

"Ergibt sich auf Basis der Preisvergleichs- oder der Wiederverkaufspreismethode nur eine Bandbreite angemessener Fremdvergleichspreise, so besteht für die Schätzung eines Mittelwertes regelmäßig keine Rechtsgrundlage. Die Schätzung muss sich an dem für den Steuerpflichtigen günstigsten Bandbreitenwert orientieren."

Mit einiger Verzögerung wurde das Urteil im Bundessteuerblatt veröffentlicht, und damit auch durch die Finanzverwaltung anerkannt.

Mit Wirkung zum Veranlagungszeitraum 2003 wurde als Reaktion das Gesetz geändert. Nach dem § 90 Abs. 3 AO, der die Mitwirkungspflichten bei Auslandssachverhalten neu regelt, wurde relativ diffus vorgeschrieben, dass Unternehmen ihre Verrechnungspreise dokumentieren müssen. Im Amtsdeutsch klingt das so (§ 90 Abs. 3 AO):

 
"Bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, hat ein Steuerpflichtiger über die Art und den Inhalt seiner Geschäftsbeziehungen mit nahe stehenden Personen ... Aufzeichnungen zu erstellen. ... Um eine einheitliche Rechtsanwendung sicherzustellen, wird das Bundesministerium der Finanzen ermächtigt, durch Rechtsverordnung Inhalt, Art und Umfang der zu erstellenden Aufzeichnungen zu bestimmen..."

 
So wurden die Details auch erst später auf Basis einer Rechtsverordnung (GAufzV) rechtsverbindlich mit Gesetzescharakter und schon etwas konkreter festgeschrieben. Dies hatte jedenfalls den Vorteil, dass es einen geschlossenen Katalog von Anforderungen gibt - und zwei entscheidende Alternativen:

• Werden die Dokumentationsanforderungen erfüllt, gilt weiterhin eine Schätzung zugunsten (!) des Steuerpflichtigen innerhalb realistischer Bandbreiten auf Basis des BFH-Urteils vom 17.10.2001. >> Modifikation ab 2008! <<
• Werden die Dokumentationspflichten nicht eingehalten, gilt eine Strafschätzung (!) zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Im Jahr 2008 (teilweise schon in 2007 umgesetzt) hat die Finanzverwaltung umfangreiche Änderungswünsche durchgesetzt und mit der Unternehmenssteuerreform ihre Forderungen und Verwaltungsanweisungen mit einer Gesetzesgrundlage versehen. Neben dem Sonderfall der Funktionsverlagerung sind dies insbesondere:

• Vorlage der Dokumentation bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen in 30 Tagen (bisher: 60)
• Bei der Verrechnungspreisfestlegung ist von vollkommener Informationstransparenz auszugehen. Zwischen fremden Dritten kann hingegen tatsächlich eine Informationsasymmetrie gegeben sein kann (siehe Grundlagen der Volkswirtschaftslehre, Market of Lemons).
• In § 162 AO wurde eine Verschärfung eingeführt, wonach die inländische Konzerngesellschaft mit einer Strafschätzung belegt wird, wenn eine ausländische verbundene Gesellschaft ihre Mitwirkungspflichten (Hinweis: sie hat gar keine eigenen Mitwirkungspflichten!) oder Auskunftspflichten verletzt. Mit dem BMF-Schreiben zu § 200 AEAO hatte die Verwaltung dies bereits versucht und ist wegen der (jedenfalls damals) offenbaren Rechtswidrigkeit gescheitert. Was die Verwaltung in diesem Fall besonders stört, ist der Unterschied zwischen Inbound- und Outboudfällen: Deutsche Konzerne mussten seit jeher alles vorlegen, da sie auf Tochtergesellschaften zugreifen können - ausländisch dominierte Konzerne konnten sich auf ihr Unwissen und die Unmöglichkeit der Beschaffung von Unterlagen berufen. Damit soll jetzt Schluss sein.
  

Neu ist vor allem, dass eine Hierarchie der Verrechnungspreismethoden eingeführt wurde.

• Preisvergleichspreismethode
• Wiederverkaufspreismethode
• Kostenaufschlagsmethode
• Transaktionsbezogene Nettomargenmethode
• Gewinnaufteilungsmethode
• Hypothetischer Fremdvergleich

Dabei soll der hypothetische Fremdveigleich ("was hätten Dritte untereinander vereinbart") erst dann zur Anwendung kommen, wenn die übrigen Methoden auch nach Anpassungsrechnungen und Einengung von Bandbreiten versagen.

Gravierend ist auch die Änderung der Anpassungsbefugnis: Liegt der vereinbarte Preis innerhalb einer dokumentierten (!) Bandbreite, bleibt dieser bestehen - wie bisher. Liegt er allerdings zu niedrig, dann erfolgt eine Anpassung auf den Mittelwert der Bandbreite und nicht wie bisher auf den günstigsten Wert. Liegt keine oder keine verwertbare Dokumentation vor, bleibt es wie bisher bei einer "Strafschätzung" zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Diese enorme Diskrepanz (hinzu kommen noch Strafsteuersätze und Ordnungsgelder) macht deutlich, dass der Bereich Verrechnungspreise selbst für mittelständische Unternehmen ein enormes Risiko sein kann. Ein steuerliches Mehrergebnis aus Verrechnungspreiskorrekturen ist ungleich teurer als zum Beispiel eine Nachaktivierung oder Auflösung von Rückstellungen: Diese Effekte kehren sich um und kosten am Ende zumeist nur Zinsen; die Steuern aus einer Transferpreisanpassung bleiben dauerhaft im Land. Daneben ergibt sich zunehmend eine Bedeutung der Transferpreisdokumentation für Abschlussprüfungen (z.B. Tax Contingecies nach US-GAAP, FASB FIN 48 oder IAS 12) und damit indirekt auch Ratings sowie für Due Diligence Prüfungen im Zuge von M&A Transaktionen.

Nach dem Gesetzeswortlaut ist zunächst jeder Steuerpflichtige verpflichtet, solche Aufzeichnungen zu erstellen. Dafür müssen die nachfolgenden Bedingungen erfüllt sein:

Es muss sich um einen Sachverhalt mit Auslandsbezug handeln. Für innerdeutsche Sachverhalte gilt eine Dokumentationspflicht nicht.

 
Es muss sich um Geschäftsbeziehungen handeln. Darunter sind alle schuldrechtlichen Geschäfte (An- und Verkauf von Waren, Dienstleistungen, Lizenzen, Zinsen etc.) zu verstehen. Abzugrenzen davon sind vor allem gesellschaftsrechtliche Verhältnisse. Dividendenbezug oder Kapitalherabsetzung von ausländischen Beteiligungen sind beispielsweise keine Geschäftsbeziehungen. 

 
Es muss sich um Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen handeln, also verbundenen Unternehmen oder Personen, mit denen ein gemeinsames Interesse verfolgt wird. Geschäfte mit Personen, die im Sinne der Regelung nicht nahe stehend - also so genannte "Dritte" - sind, fallen nicht unter die Dokumentationspflicht.

Personen, die keine Gewinneinkünfte beziehen, sind von der Dokumentationspflicht ausgenommen. Darunter fallen insbesondere Unternehmen, die aufgrund ihrer Größe oder Tätigkeit keine Bilanzen aufstellen müssen (insbesondere Freiberufler, Kleinunternehmer) sowie Personen, deren Geschäftsbeziehungen sich auf andere Einkunftsarten beschränken (Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, Zinseinkünfte). Bei diesen Personen reicht es aus, wenn sie im Rahmen einer spezifizierten Anforderung seitens des Finanzamtes die erforderlichen Auskünfte erteilen.

Gleiches gilt für kleinere Unternehmen, wenn die Summe der Entgelte für die Lieferung von Gütern und Waren EUR 5.000.000 und die Entgelte für alle anderen Leistungen nicht mehr als EUR 500.000 betragen. Bei diesen kleineren Unternehmen ist allerdings zu berücksichtigen, dass die Entgelte aller inländischen nahe stehenden Unternehmen (Teilkonzern) zusammengefasst und gemeinsam betrachtet werden. Damit wird jede kleine inländische Einheit dokumentationspflichtig, wenn der im Inland belegene Teil eines Konzerns insgesamt die oben genannten Größenklassen übersteigt.

Dokumentationspflichtig ist also, wer Gewinneinkünfte erzielt und mit schuldrechtlichen Geschäftsbeziehungen mit ausländischen nahe stehenden Personen einen bestimmten Geschäftsumfang überschreitet.

Grundsätzlich muss eine Verrechnungspreisdokumentation 60 Tage (30 Tage bei außergewöhnlichen Geschäftsvorfällen) nach ihrer Anforderung durch die Finanzverwaltung vorgelegt werden. Normalerweise erfolgt eine solche Anforderung nur im Fall einer steuerlichen Betriebsprüfung. Bis dahin muss die Dokumentation noch nicht erstellt werden. Erfahrungsgemäß warten viele Unternehmen bis zum Beginn der Betriebsprüfung, bevor mit der Erstellung der Dokumentation begonnen wird.

Im Falle von außergewöhnlichen Sachverhalten (Umstrukturierungen, Änderungen in operativen Abläufen mit Auslandsbezug, Strategieänderungen, Abschluss von wichtigen Verträgen) muss die Aufzeichnung allerdings zeitnah erfolgen. Hierzu reicht es aus, wenn die Aufzeichnungen innerhalb von sechs Monaten nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres erstellt werden, nicht jedoch wenn sie erst nach Jahren nachträglich erstellt werden. Eine in einem außergewöhnlichen Fall nicht zeitnah erstellte Dokumentation gilt als unverwertbar und ermöglicht der Finanzverwaltung die Schätzung zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Christian Schoppe